|
Środki trwałe w toku stałego użytkowania bardzo często ulegają modyfikacji, co w dużej mierze spowodowane jest postępem technicznym czy też zmiennością oczekiwań ze strony rynku. Wówczas zmiana posiadanego już w ewidencji środka trwałego będzie co do zasady nosić znamiona ulepszenia, natomiast nie zawsze jest to jednoznaczne.
Ulepszenie środka trwałego – definicja
Bardzo często podatnicy zastanawiają się nad tym, czy dany wydatek związany z modernizacją środka trwałego powinien zostać zaewidencjonowany jako ulepszenie czy też powinien być traktowany jako remont. Właściwe ujęcie danych kosztów jest istotne głównie z uwagi na rozliczenia podatkowe. Bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów mogą trafić wydatki poniesione na bieżący remont składnika majątku, natomiast ulepszenie co do zasady powinno zostać rozliczone poprzez odpisy amortyzacyjne. Istnieją jednak wyjątki, w których możemy wydatek związany z ulepszeniem zaewidencjonować w kosztach uzyskania przychodu w miesiącu poniesienia tego wydatku, w sytuacji gdy nie przekracza on kwoty 10 000 zł.
Pojęcie ulepszenia środka trwałego zostało określone w art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: pdof) oraz art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: pdop). W myśl powyższych przepisów podatkowych, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł (u płatnika VAT jest to wartość netto, dla firmy zwolnionej z VAT brutto).
Zaś zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości (dalej: UoR), poprzez ulepszenie środka trwałego należy rozumieć - Wartość początkową stanowiącą cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego powiększają koszty jego ulepszenia, polegającego na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powodującego, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami.
W związku z powyższym, w wyniku tych czynności musi nastąpić wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania – a przez to możemy rozumieć właśnie wzrost wartości mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Natomiast czynności, o których mowa w art. 31 ust. 1 UoR nie zostały dość precyzyjnie zdefiniowane, zatem w praktyce przyjmuję się, że:
- przebudowa - to zmiana (poprawa) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
- rozbudowa - to powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
- rekonstrukcja - to odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
- adaptacja - to przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż wskazywało jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych,
- modernizacja - to unowocześnienie środków trwałych.
Warto wspomnieć, iż użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności” oznacza to, że podatnik może zastosować inne mierniki jako kryterium oceny. Natomiast należy pamiętać, że to na podatniku będzie ciążyć obowiązek wykazania wzrostu wartości użytkowej w razie ewentualnych kontroli ze strony organów podatkowych.
W tej sytuacji poza przesłankami wymienionymi w ustawie o rachunkowości, kluczowym kryterium jest wartość danego ulepszenia. Samo stwierdzenie wystąpienia wzrostu wartości użytkowej środka trwałego wskutek podjętych przez podatnika działań nie przesądza o konieczności podwyższenia wartości początkowej ulepszonego środka trwałego. Podatnik ma obowiązek zwiększyć wartość początkową takiego środka trwałego, gdy suma tych wydatków w danym roku podatkowym przekroczy kwotę 10 000 zł, zaś jeżeli wartość nie przekroczy 10 000 zł – to wydatki te podlegać będą jednorazowemu rozliczeniu bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu. Należy jednak mieć na uwadze, że o ile pierwszy wydatek związany z ulepszeniem środka trwałego nie przekracza 10 000 zł i jednostka w związku z tym zaliczy go bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, to w przypadku gdy dokonamy kolejnego ulepszenia dotyczącego tego samego środka trwałego, którego sumaryczna wartość ulepszeń przekroczy 10 000 zł, to wówczas podatnik zobowiązany będzie do skorygowania kosztów uzyskania przychodu. Limit dotyczący wartości ulepszeń w wysokości 10 000 zł dotyczy wszystkich środków trwałych, bez względu na datę oddania ich do używania.
W przypadku środków trwałych, które zostały całkowicie zamortyzowane i ich wartość bilansowa wynosi zero, to dokonane ulepszenia spowodują również zwiększenie wartości początkowej, o ile dana wartość ulepszenia wyniesie powyżej 10 000 zł. Wówczas należy stosować amortyzację począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały ulepszono. Odpisy amortyzacyjne powinny być naliczane zgodnie z wcześniej wybraną metodą oraz stopą amortyzacji.
Ewidencja księgowa
Nakłady ponoszone na ulepszenie istniejącego w ewidencji środka trwałego należy ewidencjonować na koncie księgowym „Środki trwałe w budowie”. Dopiero po zakończeniu ulepszenia poniesione nakłady należy przeksięgować na konto „Środki trwałe”.
Wn konto 010Konto 010 - Środki trwałe (Aktywne) 010 „Środki trwałe”,
Ma konto 080Konto 080 - Środki trwałe w budowie (Aktywne) 080 „Środki trwałe w budowie”.
Warto pamiętać o stworzeniu kont analitycznych, gdyż może wystąpić sytuacja, w której jednostka dokonuje ulepszeń na kilku środkach trwałych – wówczas to pomoże nam w lepszej kontroli nad ewidencją, szczególnie w przypadku ewentualnego przekroczenia limitu 10.000 zł, ale również zakończenie ulepszeń może obejmować różne daty. Dodatkowym powodem dla analitycznego rozdzielenia nakładów o charakterze ulepszenia może być również fakt, że nie wszystkie takie prace kończą się sukcesem. Zaniechanie konkretnych prac ulepszeniowych powinno zostać ujęte w kosztach operacyjnych jednostki. W myśl art. 28 ust. 2 UoR - niezakończone do końca roku obrotowego prace ulepszeniowe (na dzień bilansowy) należy wycenić w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Zatem ewidencja przedstawia się następująco:
Wn konto 761Konto 761 - Pozostałe koszty operacyjne (Kosztowe) 761 „Pozostałe koszty operacyjne”,
Ma konto 080Konto 080 - Środki trwałe w budowie (Aktywne) 080 „Środki trwałe w budowie”.
Pozostałe koszty operacyjne obciąży także ewentualny odpis z tytułu trwałej utraty wartości środka trwałego w budowie:
Wn konto 761Konto 761 - Pozostałe koszty operacyjne (Kosztowe) 761 „Pozostałe koszty operacyjne”,
Ma konto 078Konto 078 - Odpisy aktualizujące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (Aktywne) 078 „Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych w budowie”.
Koszty uzyskania przychodu a ulepszenie
Jeżeli dojdzie do ulepszenia środka trwałego w rozumieniu przepisów ustawy o pdof i pdop, należy zwiększyć jego wartość początkową o sumę wydatków poniesionych na ten cel. Podlegają one wówczas rozliczeniu w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne naliczane od podwyższonej wartości początkowej. Podatnik stosuje przy tym wybraną wcześniej metodę amortyzacji oraz stawkę amortyzacyjną. W przypadku amortyzacji metodą liniową zwiększonymi odpisami amortyzacyjnymi obciąża koszty uzyskania przychodów od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ulepszono środek trwały – czyli ma tutaj zastosowanie ta sama zasada, co w przypadku nabycia nowego środka trwałego.
W przypadku, gdy środek trwały amortyzowany jest metodą degresywną – wówczas zwiększenia wartości początkowej podczas ulepszenia dokonujemy na innych zasadach. Regułą jest, że stosując tę metodę amortyzacji podatnik ustala odpisy amortyzacyjne w pierwszym roku podatkowym z zastosowaniem stawek podanych w wykazie stawek amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego. W następnych latach amortyzacji dokonuje od wartości początkowej środka trwałego pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, którą wylicza na początku każdego kolejnego roku podatkowego.
Jeśli zatem ulepszenie nastąpi w pierwszym roku amortyzacji, to o wydatki poniesione na ten cel należy zwiększyć wartość początkową środka trwałego, tak jak przy metodzie liniowej, w miesiącu zakończenia ulepszenia, a odpisy amortyzacyjne będą naliczane od powiększonej wartości już od następnego miesiąca (tak też się postępuje po przejściu na liniową metodę amortyzacji, a także, gdy środek trwały jest już całkowicie zamortyzowany). Natomiast gdy środek trwały amortyzowany metodą degresywną zostanie ulepszony w latach następnych, to zwiększone odpisy amortyzacyjne będą naliczane od początku następnego roku podatkowego w oparciu o wartość początkową powiększoną o wydatki na ulepszenie i pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne.
Gdy podatnik zamortyzuje środek trwały jednorazowo na zasadach określonych w art. 22k ust. 7-21 ustawy o pdof i art. 16k ust. 7-21 ustawy o pdop, bądź w ramach jednorazowej amortyzacji do 100Konto 100 - Kasa (Aktywne) 100.000 zł w oparciu o art. 22k ust. 14 ustawy o pdof i art. 16k ust. 14 ustawy o pdop i ulepszy ten składnik majątku w roku, w którym dokonał jednorazowej amortyzacji, to wydatki na ulepszenie mogą zostać rozliczone jednorazowo w tym roku podatkowym w ramach przysługującego podatnikowi ustawowego limitu jednorazowej amortyzacji. Gdy taki limit zostanie przekroczony, to podatnik od następnego roku podatkowego pozostałą część wartości ulepszenia będzie amortyzować wybraną przez siebie metodą liniową lub degresywną.
Jeśli do ulepszenia dojdzie w kolejnym roku po dokonaniu jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, wówczas nakłady na ten cel podatnik rozliczy w kosztach podatkowych od miesiąca następującego po zwiększeniu wartości początkowej poprzez odpisy amortyzacyjne naliczone według przyjętej metody amortyzacji (liniowej lub degresywnej).
Przykład 1
Jednostka w lutym 2021 r. zakupiła środek trwały o wartości początkowej 80.000 zł. W tym samym miesiącu przyjęła go do używania i od marca 2021 r. amortyzuje go metodą liniową. W czerwcu 2021 r. jednotka dokonała ulepszenia tego środka trwałego ponosząc wydatek w kwocie 7.000 zł. W związku z tym, że wartość ulepszenia nie przekroczyła kwoty 10.000 zł, jednostka kwotę tę zaliczyła bezpośrednio do kosztów w miesiącu poniesienia wydatku. Załóżmy, że w sierpniu 2021 r. jednostka dokona kolejnego w tym roku ulepszenia tego środka trwałego na wartość 7.000 zł. Z uwagi na to, że suma wydatków na ulepszenie tego składnika majątku poniesiona w 2021 r. przekroczyła 10.000 zł (wyniesie sumarycznie 14.000 zł), w sierpniu 2021 r. podatnik powinien zatem dokonać zwiększenia wartości początkowej środka trwałego o tę sumę. W tym miesiącu musi także dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów o kwotę 7.000 zł zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów w czerwcu 2021 r.
Przykład 2
W styczniu 2021 r. jednostka poniosła wydatek w kwocie 6.000 zł na modernizację środka trwałego. Wartość wydatku nie przekroczyła kwoty 10.000 zł, w związku z czym w całości została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli przykładowo w maju bieżącego roku zostaną poniesione kolejne wydatki na modernizację przedmiotowego środka trwałego w kwocie 2.000 zł, to sumaryczna wartość ulepszenia wyniesie 8.000 zł, a zatem podatnik może dokonane ulepszenia ująć bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodu bez konieczności zwiększenia wartości środka trwałego.
Przykład 3
W marcu 2021 r. jednostka zdecydowała się na ulepszenie obecnego środka trwałego (amortyzowanego liniowo według stawki 20%) o wartości początkowej 20.000 zł i dotychczasowym umorzeniu 8.000 zł. Wartość ulepszenia wyniosła 16.000 zł. W związku z tym w miesiącu zakończenia prac ulepszeniowych dokonano podwyższenia dotychczasowej wartości początkowej środka trwałego, którego wartość bilansowa po ulepszeniu wynosiła 36.000 zł (20.000 zł + 16.000 zł). Dokonano odpowiednich zapisów na kontach analitycznych na podstawie dokumentu OT. Od miesiąca następującego po zakończeniu ulepszenia miesięczny odpis amortyzacyjny według wcześniej określonej stawki wygląda następująco:
36.000 zł × 20% = 7.200 zł / 12 miesięcy = 600 zł.
A zatem wraz ze zmianą miesięcznej amortyzacji – zmienił się również okres po jakim środek trwały zostanie całkowicie zamortyzowany. Zakończenie naliczania amortyzacji nastąpi po 50 miesiącach po ulepszeniu, tj. po zrównaniu wartości początkowej z sumą odpisów amortyzacyjnych, czyli 36.000 zł - 8.000 zł (dotychczasowe umorzenie) - 28.000 zł (50 miesięcy po 600 zł).
