Różnice kursowe przy transakcjach handlowych

15. 03. 2018 | Marzena Walkiewicz

Zgodnie z obowiązującym polskim prawem bilansowym, księgi rachunkowe prowadzi się w walucie polskiej. W skutek czego koniecznym jest przeliczanie zawieranych transakcji, które zostały wyrażone w walutach obcych na walutę polską. Przedsiębiorcy ostatnimi czasy bardzo często nawiązują kontakty z zagranicznymi kontrahentami otrzymując przy tym faktury w walucie obcej. Jednostka prowadząca księgi rachunkowe dokonując rozliczeń w walutach obcych powinna zastosować jeden z dwóch kursów walut, które zostały przyjęte przez ustawę o rachunkowości w myśl której zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 2 wszystkie operacje gospodarcze wyrażone w walucie obcej nakazuje przeliczać po kursie:

1)         faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji – w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań;

2)         średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień – w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji.

Kurs faktycznie zastosowany występuje w sytuacji, kiedy istnieje możliwość jego ustalenia, przykładowo – jest to kurs banku czy kantoru walutowego. Średni kurs ogłoszony przez NBP z dnia poprzedzającego dzień przeprowadzenia transakcji najczęściej używamy w przypadku, gdy przeliczamy kwotę z faktury, lub nie jesteśmy w stanie ustalić faktycznie zastosowanego kursu.

Standardem jest, że poszczególne etapy danej transakcji odbywają się w różnych dniach. Biorąc pod uwagę transakcje zakupu czy sprzedaży danej usługi lub towaru rzadkością jest wystawienie faktury i otrzymania zapłaty za daną fakturę tego samego dnia. W związku z faktem, że kursy te zmieniają się właściwie każdego dnia, kwoty wyliczane na ich podstawie w poszczególnych datach będą się różnić. Te różnice między kwotami to właśnie różnice kursowe. Poprawne wyliczenie różnic kursowych jest niezwykle istotne, ponieważ mają one wpływ na podatek dochodowy.

Czym jest kurs faktycznie zastosowany?

Ustawodawca nie sprecyzował znaczenia „kursu faktycznie zastosowanego”, natomiast wszelkie wątpliwości rozwiał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywididualnej z 7 sierpnia 201Konto 201 - Rozrachunki z dostawcami (Pasywne) 2015 r., (sygn. akt. IPPB1/4511-664/15-4/ES). 

Zgodnie z powyższą interpretacją, w przypadku zapłaty zobowiązań lub otrzymywania należności kurs faktycznie zastosowany to taki, który został rzeczywiście użyty, gdy doszło do kupna lub sprzedaży waluty po określonym kursie lub gdy dochodzi do przewalutowania tych środków. Natomiast jeśli przy regulowaniu zobowiązań bądź otrzymaniu należności nie zachodzą ww. okoliczności, to dla celów ustalenia różnic kursowych należy stosować kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zrealizowania lub otrzymania zapłaty.

Przykład 1. 13 marca 2018 r. spółka wystawiła zagranicznemu kontrahentowi fakturę za sprzedaż towarów na kwotę 15 000 euro. 17 marca 2018 r. na rachunek spółki prowadzony w euro wpłynęła zaplata w pełnej kwocie. Jaki kurs powinniśmy zastosować?

Z racji tego, iż nie dojdzie w tym przypadku do faktycznego zakupu waluty, do przeliczenia i zaewidencjonowania zapłaty spółka powinna zastosować kurs średni NBP z dnia 16 marca 2018 r., a nie kurs banku, który obsługuje rachunek.

Przykład 2. 11 stycznia 20xx r. spółka wystawiła zagranicznemu kontrahentowi fakturę za sprzedaż towarów na kwotę 8 000 euro. 17 stycznia 20xx r. na rachunek spółki prowadzony w złotych wpłynęła zaplata w pełnej kwocie. Jaki kurs powinniśmy zastosować?

W tym przypadku spółka zastosuje do przeliczenia i zaewidencjonowania zapłaty kurs faktycznie zastosowany, czyli tzn. kurs ustalony przez bank, po którym przeliczył on kwotę 8 000 euro na złote.

Aspekt podatkowy różnic kursowych

Przepisy podatkowe regulują kwestię ustalania dodatnich i ujemnych różnic kursowych, w tym powstałych przy zapłacie zobowiązania w walucie obcej zgodnie z art. 15a ustawy o CIT i art. 24c ustawy o PIT. Powstałe różnice kursowe zwiększają przychody – jako dodatnie różnice kursowe, albo koszty uzyskania przychodów – jako ujemne różnice kursowe.

Różnice kursowe dla celów podatkowych powstają między innymi:

a)     jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłoszonego przez NBP:

• dodatnia różnica – jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
• ujemna różnica – jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

b)     jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu:

• dodatnia różnica – jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty albo innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
• ujemna różnica – jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty albo innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przykład 3. W marcu 2018 r. jednostka zakupiła od kontrahenta zagranicznego towar. Wraz z towarem otrzymała fakturę wystawioną 10 marca 2018 r. na kwotę 45 000 EUR. Zakup wyceniła po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień przeprowadzenia transakcji tj. 9 marca, który wynosił 4,1989 PLN/EUR. Zapłaty dokonała 14 marca 2017 r.

Rozchód waluty wyceniono po kursie 4,2097 PLN/EUR. Dla rozchodu walut z rachunku walutowego stosuje się kurs średnioważony, który wynosił 4,15 PLN/EUR.

1)     Ustalenie wartości zobowiązania:

45 000 EUR x 4,1989 PLN/EUR = 188 950,50 PLN.

2)     Zapłata w rachunku walutowym 14 marca 2018 r. (wycena według kursu z 13 maja):

45 000 EUR x 4,2097 PLN/EUR = 189 436,5 PLN.

3)     Ustalenie różnic kursowych od zapłaconych zobowiązań:

45 000 EUR x (4,1989 – 4,2097) PLN/EUR = -486 PLN (koszty finansowe)

Powstały ujemne różnice kursowe, bowiem zapłaciliśmy więcej pieniędzy aniżeli wynosiła wartość zobowiązania.

4)     Ustalenie różnic na rozchodzie z konta walutowego:

45 000 EUR x (4,15 – 4,2097) PLN/EUR = 2 686,5 PLN (przychody finansowe).

Wyliczone różnice kursowe ewidencjonujemy:

1)     Dodatnie różnice kursowe na kwotę 2 686,5 PLN

Strona WN 750Konto 750 - Przychody finansowe (Przychodowe) 750 Przychody finansowe kwota 2 686,5 zł

Strona MA 130Konto 130 - Rachunek bieżący (Aktywne) 130 Rachunek bieżący kwota 2 686,5 zł

2)     Ujemne różnice kursowe na kwotę 486 PLN

Strona WN 130Konto 130 - Rachunek bieżący (Aktywne) 130 Rachunek bieżący kwota 486 zł

Strona MA 751Konto 751 - Koszty finansowe (Kosztowe) 751 Koszty finansowe kwota 486 zł