Ewidencja i rozliczenie przecenionych towarów

11. 10. 2018 | Łukasz Walkiewicz

Towary po przecenie

Bardzo często w praktyce spotykamy się z przykładami obniżek cen różnego rodzaju towarów spowodowanymi posezonową wyprzedażą produktu, upływającym terminem przydatności towaru lub likwidacją obiektu handlowego. W większości przypadków dochodzi do relatywnie dużej obniżki cenowej podczas posezonowej przeceny. Posezonowe wyprzedaże mają na celu upłynnienie, aby nie dopuścić do sytuacji nadmiernego magazynowania zbędnych towarów, jak również zwolnienie powierzchni magazynu na przyjęcie nowych towarów. W przypadkach tego typu wyprzedaży, ceny towarów najczęściej zostają pomniejszone do ceny niższej niż cena pierwotnego zakupu towaru. Skutkuje to obowiązkiem dokonania odpisu aktualizującego wartość posiadanych zapasów w księgach rachunkowych danej spółki. Ewidencja księgowa posezonowych obniżek cenowych zależeć będzie od przyjętej przez jednostkę metody ewidencji obrotów i stanów magazynowanych towarów.

Ogólne zasady obniżki cen

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości (dalej: uor), aktywami są kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. W przypadku, gdy zapasy towarów nie spełnią tego podstawowego warunku, wówczas powinniśmy obniżyć cenę danych towarów ustalając ich stan rzeczywisty w drodze spisu z natury, który będzie podstawą do obniżki cen do poziomu. Umożliwi to sprzedaż zbędnych zapasów z powodu utraty przydatności użytkowej towaru. Sytuację tą reguluje art. 28 ust. 7 uor, z którego wynika, że w przypadku, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych, wówczas będziemy mieli do czynienia z trwałą utratą wartości składnika majątkowego jednostki. Przepis ten uzasadnia dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku – do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.

Natomiast w przypadku, gdy jednostka prowadzi ewidencje ilościowo-wartościową zapasów w cenach zakupu (nabycia), to obniżenie ceny sprzedaży nie spowoduje konieczności ujęcia skutków obniżki w księgach rachunkowych, ponieważ obniżona cena sprzedaży wynikać będzie jedynie z obniżenia marży handlowej. Marża handlowa nie jest objęta ewidencją bilansową. W sytuacji, gdy obniżenie ceny towarów jest na tyle znacząca, że spowoduje to obniżenie ceny zakupu, która jest ceną ewidencyjną naszych zapasów, wówczas każda operacja obniżenia ceny w ten sposób będzie podlegała ewidencji w księgach rachunkowych jednostki.

W sytuacji, gdy przedsiębiorca ewidencjonuje zapasy towarów po cenie sprzedaży netto, czyli cenie która obejmuje zarówno cenę zakupu jaki i marżę, lub też cenie sprzedaży brutto, która dodatkowo zawiera również podatek VAT, każda obniżka ceny musi zostać ujęte w księgach rachunkowych. Zmiana ta nie musi być spowodowana obniżeniem ceny zakupu lecz może być również wynikiem obniżenia marży handlowej. Zatem obniżka będąca jedynie następstwem zmiany marży przyczynia się do ujęcia  w księgach rachunkowych spółki korekt odchyleń od cen ewidencyjnych.

Należy zaznaczyć, że inaczej powinno się postąpić w przypadku zapasów, które w wyniku ich uszkodzenia trwale straciły możliwość ich odsprzedaży. W takiej sytuacji zapasy te nie spełniają warunków z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości dla aktywów jednostki, a więc nie przyniosą w przyszłości żadnych korzyści ekonomicznych. Zapasy takie trzeba zatem wyksięgować z ewidencji na rzecz pozostałych kosztów operacyjnych. Wyksięgowania dokonujemy za pomocą PK zapisem:

• strona Ma konta 330Konto 330 - Towary w hurcie (Aktywne) 330 Towary – wartość towarów w cenie ewidencyjnej,
• strona Wn konta 342Konto 342 - Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów w hurcie (Aktywno-pasywne) 342 Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów – proporcjonalna część odchyleń do wyksięgowanych towarów,
• strona Wn konta 761Konto 761 - Pozostałe koszty operacyjne (Kosztowe) 761 Pozostałe koszty operacyjne – wartość towarów w cenie zakupu.

Obniżka cen przy ewidencji ilościowo – wartościowej towarów w cenach zakupu

Przy obniżce cen towarów ewidencjonowanych w cenach zakupu możemy wyróżnić dwie sytuacje, gdy cena sprzedaży towaru po obniżce jest wyższa niż cena jego zakupu oraz gdy cena sprzedaży towaru po obniżce jest niższa niż cena jego zakupu.

W pierwszym przypadku, gdy nowa cena nadal przewyższa cenę zakupu zmiana ta nie spowoduje korekty ceny ewidencyjnej towaru, a zatem nie ma wpływu na ich wartość księgową. Niższy natomiast będzie jedynie przychód ze sprzedaży towarów po nowej cenie. W tej sytuacji nie dokonuje się księgowania obniżenia ceny towaru.

W drugim przypadku sytuacja jest przeciwna, gdyż cena po obniżce jest niższa od ceny zakupu danego towaru. W tej sytuacji następuje częściowa utrata wartości towaru, co należy zaewidencjonować w księgach rachunkowych dokonując odpisu aktualizującego, który stanowi pozostały koszt operacyjny. Aktualizację tą dekretujemy zapisem:

• strona Wn konta 761Konto 761 - Pozostałe koszty operacyjne (Kosztowe) 761 Pozostałe koszty operacyjne
• strona Ma konta 345Konto 345 - Odchylenia aktualizujące wartości zapasów materiałów i towarów (Aktywne) 345 Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości towarów

Zgodnie z art. 46 ust. 2 pkt 2 uor saldo po stronie Ma konta 347 obniża w dniu bilansowym wartość towarów wykazaną w bilansie

W momencie sprzedaży towaru, którego cena uległa obniżce wartość odchylenia ujętego na koncie 347 przeksięgowujemy na konto 731Konto 731 - Wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu/nabycia (Kosztowe) 731 następującym zapisem:

• strona Wn konta 345Konto 345 - Odchylenia aktualizujące wartości zapasów materiałów i towarów (Aktywne) 345 Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości towarów
• strona Ma konta 731Konto 731 - Wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu/nabycia (Kosztowe) 731 Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu

Przykład. Spółka Alfa z o.o. dokonała posezonowej obniżki towarów, dla których była prowadzona ewidencja ilościowo – wartościowa w cenach zakupu. Obniżce cen uległy towary wykazane w poniższej tabeli:

Spółka Alfa sp. z o.o. sprzedała wszystkie towary objęte obniżką cen. Do sprzedanych towarów wystawiono fakturę VAT ze stawką 23% oraz z naliczoną marżą w wysokości 10%.

Dokonano następujących księgowań:

Za pomocą PK dokonano aktualizacji wartości towarów po obniżce cen, która stanowiła różnicę w wartości towarów (1.300,00 zł + 2.600,00 zł = 3.900,00 zł).

• strona Wn konta 761Konto 761 - Pozostałe koszty operacyjne (Kosztowe) 761 Pozostałe koszty operacyjne kwota 3.900 zł
• strona Ma konta 345Konto 345 - Odchylenia aktualizujące wartości zapasów materiałów i towarów (Aktywne) 345 Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości towarów kwota 3.900 zł

Dekretacja sprzedaży towarów na podstawie wystawionej faktury, gdzie doliczona marża wyniosła 940zł ((2.400,00 zł +7.000,00 zł)*10% = 940) dając kwotę netto 10.340,00 zł. Zatem stawka VAT wynosiła 2.378,20 zł.

• strona Ma konta 730Konto 730 - Przychody netto ze sprzedanych towarów (Przychodowe) 730 Sprzedaż towarów kwota 10.340,00 zł
• strona Wn konta 221-1Konto 221-1 - Rozliczenie należnego VAT (Pasywne) 221-1 Vat należny kwota 2.378,20 zł
• strona Wn konta 200Konto 200 - Rozrachunki z odbiorcami (Aktywne) 200 Rozrachunki z odbiorcami kwota 12.718,20 zł

Dekretacja kosztów nabycia sprzedanych towarów za pomocą dokumentu WZ

• strona Wn konta 731Konto 731 - Wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu/nabycia (Kosztowe) 731 Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu kwota 13.300,00 zł (3.700,00 zł + 9.600,00 zł)
• strona Ma konta 330Konto 330 - Towary w hurcie (Aktywne) 330 Towary kwota 13.300,00 zł

Za pomocą PK wartość odchylenia ujętego na koncie 347 przeksięgowano na konto 731Konto 731 - Wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu/nabycia (Kosztowe) 731 następującym zapisem:

• strona Wn konta 345Konto 345 - Odchylenia aktualizujące wartości zapasów materiałów i towarów (Aktywne) 345 Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości towarów kwota 3.900,00 zł
• strona Ma konta 731Konto 731 - Wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu/nabycia (Kosztowe) 731 Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu kwota 3.900,00 zł

Obniżka cen przy ewidencji ilościowo – wartościowej towarów w cenach sprzedaży brutto

W myśl art. 17 ust 2 pkt 3 uor Kierownik jednostki, uwzględniając rodzaj i wartość poszczególnych grup rzeczowych składników aktywów obrotowych posiadanych przez jednostkę może zdecydować o metodzie prowadzenia kont za pomocą ewidencji wartościowej obrotów i stanów towarów oraz opakowań, prowadzoną dla punktów obrotu detalicznego lub miejsc składowania, której przedmiotem zapisów są tylko przychody, rozchody i stany całego zapasu. Metoda ta oznacza, że do wyceny towarów używa się cen sprzedaży brutto, ujmując dodatkowo zapisy na koncie 342Konto 342 - Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów w hurcie (Aktywno-pasywne) 342 Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów.

Przy obniżce cen towarów ewidencjonowanych w cenach sprzedaży brutto również możemy wyróżnić dwie sytuacje, gdy cena sprzedaży towaru po obniżce jest wyższa niż cena jego zakupu oraz gdy cena sprzedaży towaru po obniżce jest niższa niż cena jego zakupu.

W pierwszym przypadku, gdy cena po obniżce nadal przewyższa cenę zakupu, należy potraktować to jako zmianę cen ewidencyjnych (z podziałem na odchylenie z tytułu marży oraz odchylenie z tytułu VAT), która skutkuje zmniejszenie odchyleń od cen ewidencyjnych towarów. Następuje to poniższymi zapisami w księgach rachunkowych:

• strona WN konta 342Konto 342 - Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów w hurcie (Aktywno-pasywne) 342 Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów (z analityką: odchylenia z tytułu marży) – kwota odchyleń z tytułu marży,
• strona WN konta 342Konto 342 - Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów w hurcie (Aktywno-pasywne) 342 Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów (z analityką: odchylenia z tytułu VAT) – kwota odchyleń z tytułu VAT,
• strona Ma konta 330Konto 330 - Towary w hurcie (Aktywne) 330 Towary – kwota obniżenia ceny ewidencyjnej ogółem.

W sytuacji drugiej, gdy cena sprzedaży towaru po obniżce jest niższa niż cena jego zakupu, mamy do czynienia z tratą wartości towarów. Zatem nowa cena wiąże się ze zmniejszeniem odchyleń od cen ewidencyjnych oraz dokonaniem odpisu aktualizującego wartość towarów objętych przeceną. Odpis aktualizujący, podobnie jak poprzednio, obciąża pozostałe koszty operacyjne na podstawie art. 34 ust. 5 uor. Odpis ten dekretujemy następującym zapisem:

• strona Wn konta 761Konto 761 - Pozostałe koszty operacyjne (Kosztowe) 761 Pozostałe koszty operacyjne
• strona Ma konta 345Konto 345 - Odchylenia aktualizujące wartości zapasów materiałów i towarów (Aktywne) 345 Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości towarów

Przykład. Spółka Alfa z o.o., która zajmuje się handlem detalicznym, dokonała posezonowej obniżki towarów, dla których była prowadzona ewidencja wartościowa. Obniżce cen uległy towary wykazane w poniższej tabeli:

Spółka Alfa sp. z o.o. dokonała sprzedaży wszystkich towarów, których cena uległa obniżce.

Dokonano następujących księgowań:

Za pomocą PK skorygowano odchylenia od cen ewidencyjnych:

• WN konta 342Konto 342 - Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów w hurcie (Aktywno-pasywne) 342 Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów (z analityką: odchylenia z tytułu marży) – kwota 400,00 zł
• WN konta 342Konto 342 - Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów w hurcie (Aktywno-pasywne) 342 Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów (z analityką: odchylenia z tytułu VAT) – kwota 460,00 zł

• strona Ma konta 330Konto 330 - Towary w hurcie (Aktywne) 330 Towary – kwota 860,00 zł

Za pomocą PK dokonano odpisu aktualizującego wartość towarów:

• strona Wn konta 761Konto 761 - Pozostałe koszty operacyjne (Kosztowe) 761 Pozostałe koszty operacyjne – kwota 1.600,00 zł
• strona Ma konta 345Konto 345 - Odchylenia aktualizujące wartości zapasów materiałów i towarów (Aktywne) 345 Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości towarów – kwota 1.600,00 zł

Na podstawie zapisów z kasy fiskalnej dokonano dekretacji sprzedaży towarów:

• strona Ma konta 730Konto 730 - Przychody netto ze sprzedanych towarów (Przychodowe) 730 Sprzedaż towarów – kwota 3.000,00 zł
• strona Wn konta 221-1Konto 221-1 - Rozliczenie należnego VAT (Pasywne) 221-1 Vat należny – kwota 690,00 zł
• strona Wn konta 100Konto 100 - Kasa (Aktywne) 100 Kasa – kwota 3.690,00 zł

Za pomocą WZ zaewidencjonowano rozchód sprzedanych towarów w wartości skorygowanej o odchylenia (6.150 – 600 – 690 = 4.860):

• strona Wn konta 731Konto 731 - Wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu/nabycia (Kosztowe) 731 Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu kwota 4.860,00 zł
• strona Ma konta 330Konto 330 - Towary w hurcie (Aktywne) 330 Towary kwota 4.860,00 zł

   

Za pomocą PK dokonano wyksięgowania odchyleń, które przypadały na sprzedane towary:

• strona WN konta 342Konto 342 - Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów w hurcie (Aktywno-pasywne) 342 Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów (z analityką: odchylenia z tytułu marży) – kwota 600,00 zł
• strona WN konta 342Konto 342 - Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów w hurcie (Aktywno-pasywne) 342 Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów (z analityką: odchylenia z tytułu VAT) – kwota 690,00 zł
• strona Ma konta 731Konto 731 - Wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu/nabycia (Kosztowe) 731 Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu – kwota 1.290,00 zł

Za pomocą PK wyksięgowano odpis aktualizujący wartość sprzedanych towarów

• strona Ma konta 345Konto 345 - Odchylenia aktualizujące wartości zapasów materiałów i towarów (Aktywne) 345 Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości towarów – kwota 1.600,00 zł
• strona Wn konta 761Konto 761 - Pozostałe koszty operacyjne (Kosztowe) 761 Pozostałe koszty operacyjne – kwota 1.600,00 zł

Podatkowe aspekty obniżki cen

Należy pamiętać, ze w świetle podatku dochodowego, każda obniżka cen skutkuje zmniejszeniem podstawy opodatkowania. Przedsiębiorca w celu odpowiedniego udokumentowania uzasadnienia obniżonych cen, które to powinny zapewnić mu cel ekonomiczny, powinien sporządzić protokół z dokonanej inwentaryzacji metoda spisu z natury. Wydatki poniesione na zakup towarów zaliczone są w koszty podatkowe z chwilą dokonania ich sprzedaży, bowiem zgodnie z art. 15 ust 4 ustawy o CIT (odpowiednio art. 22 ust. 5 ustawy o PIT) są one bezpośrednio związane z osiągniętymi w przyszłości przychodami i są potrącane w momencie osiągniecia tego przychodu. Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT (odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o PIT) odpisy aktualizujące wartość towarów nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

W świetle prawa podatku VAT obniżka cen towarów nie powoduje konieczności korekty VAT. Obniżenie ceny nie skutkuje zmianą przeznaczenia towarów, zatem nie pojawia się w tej sytuacji obowiązek korekty VAT naliczonego. W momencie sprzedaży natomiast przedsiębiorstwo jest zobowiązane do wykazania VAT należnego od kwoty netto rzeczywistej sprzedaży po obniżce towarów, nawet jeśli była ona mniejsza od ceny ich zakupu.