Różnice kosztów bilansowych od kosztów podatkowych

22. 10. 2021 | Marzena Walkiewicz

Pojęcie kosztów rozumiane jest niejednoznacznie, a definiowanie go jest procesem złożonym. Ponoszenie kosztów jest nierozerwanie związane z przedsiębiorstwem i stanowią ważną dziedziną również w rachunkowości zarządczej, gdyż zachowanie ich na odpowiednim poziomie pozwala osiągnąć zysk z działalności gospodarczej.

Istota kosztów

Ustawa o rachunkowości definiuje koszty i straty jako pomniejszenie w danym okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, które mają wiarygodnie określoną wartość, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Przykładem zmniejszenia aktywów mogą być:

• wynagrodzenia na rzecz pracowników,
• opłaty związane z nabyciem towarów,
• zużycie rzeczowych aktywów trwałych i obrotowych do wytworzenia produktów

Natomiast przykładem zwiększenia zobowiązań jest:

• rezerwa na prawdopodobne wydatki,
  • nabyte towary w danym okresie sprawozdawczym.

W Założeniach Koncepcyjnych MSR koszty opisane są jako powstające w wyniku podstawowej działalności gospodarczej jednostki. Przykładem jest koszt własny sprzedaży, wynagrodzenia pracowników i amortyzacja środków trwałych. Mają one formę zmniejszenie wartości środków trwałych lub rozchodu.

Należy także odróżnić pojęcie kosztów od pojęcia wydatków. O wydatkach mówimy wówczas, gdy mamy do czynienia  obiegiem pieniądza. Jest to pomniejszenie środków pieniężnych, co przyczynia się do powiększenia zasobów przedsiębiorstwa. Przykładem wydatku może być zapłata za pomocą przelewu za zakup materiałów. W związku z tym wydatki zazwyczaj są związane z kosztami. Jednak nie każdy wydatek jest kosztem. Dzieje się tak w przypadku zakupu środków trwałych lub też spłaty raty kredytu. Podobnie nie każdy koszt jest wydatkiem. Przykładem może być amortyzacja.

Koszty bilansowe – ujęcie w księgach

Segregacja i klasyfikacja kosztów szczególnie ważna jest dla odbiorców informacji, akcjonariuszy i zarządzających przedsiębiorstwem. Daje to możliwość badania i analizy struktury firmy.

Istnieją dwa sposoby ewidencji kosztów - wariant rozwinięty i wariant uproszczony. W wariancie uproszczonym koszty ewidencjonuje się według rodzaju, gdzie wykazywane są one na kontach zespołu 4, lub według miejsc powstania kosztów, gdzie wykazywane są one na kontach zespołu 5.  Natomiast w wariancie rozwiniętym koszty wykazywane są zarówno w układzie rodzajowym jak i według miejsc powstawania kosztów, a więc na kontach zespołu 4, a następnie rozliczenie kosztów na koncie 490Konto 490 - Rozliczenie kosztów (Kosztowe) 490 i na kontach zespołu 5. Decyzję o sposobie rozliczania kosztów podejmuje kierownik jednostki.

Zasadnicza część kosztów ponoszona przez przedsiębiorstwo stanowi koszty działalności operacyjnej. Wiążą się one z podstawową działalnością jednostki. Na koszty działalności operacyjnej składają się:

• zużycie materiałów i energii - są to koszty za paliwo, gaz, energię cieplną i elektryczna,
• usługi obce - usługi księgowe, bankowe, prawne, porządkowe, ochrona mienia, doradztwo, remonty, najem
• podatki i opłaty - podatek akcyzowy, VAT naliczony nie podlegający odliczeniu od podatku należnego, VAT należny od importu usług, VAT należny od zużycia materiałów na cele reprezentacji i reklamy, od nieruchomości, opłata skarbowa, notarialna, sądowa,
• wynagrodzenia
• świadczenia na rzecz pracowników - FP, FGŚP, szkolenia pracownicze, BHP, składki na ubezpieczenie
• amortyzacja - odpisy amortyzacyjne środków trwałych,
• wartość sprzedanych towarów i materiałów,
• pozostałe koszty operacyjne - np. związane z działalnością socjalną, zbyciem środków trwałych, darowizna, odpisy aktualizacyjne, tworzone rezerwy.

Ponadto w działalności jednostki gospodarczej możemy wyróżnić koszty finansowe, które związane są z operacjami finansowymi, np. ujemne różnice kursowe. Koszty te ewidencjonowane są na kontach zespołu 4 i na niektórych kontach zespołu 7.

Koszty ewidencjonowane według miejsc ich powstawania księgujemy na kontach zespołu 5. Dzielimy je na koszty:

• działalności podstawowej - dotyczą one sfery produkcyjnej, handlowej i usługowej przedsiębiorstwa, który stanowi fundamentalny zakres działania jednostki
• działalności pomocniczej - są to koszty ponoszone na własne potrzeby przedsiębiorstwa, np. usługi transportowe, remontowe, świadczenia pracownicze,
• wydziałów podstawowych - przykładem mogą być koszty utrzymania ruchu maszyn, utrzymania budynków produkcyjnych, koszty kierowania wydziałem,
• koszty sprzedaży - są związane z procesem sprzedaży towarów i usług, np. wynagrodzenia pracowników, transport, opakowanie itp.
• Koszty zarządu - związane z zarządzaniem, kierownictwem jednostki, są to koszty administracyjne, delegacje służbowe oraz koszty ogólne.

Ponadto, w myśl zasady memoriału oraz zasady współmierności jednostka zobligowana jest do ustalenia przychodów i kosztów ściśle związanych z danym okresem sprawozdawczym. Polega to na ewidencjonowaniu kosztów przypadających na dany rok bilansowy oraz rozliczania tych kosztów, które nie zostały jeszcze poniesione jako koszty przyszłych okresów. W ten sposób zostaną ujęte w księgach te operacje, które będą kształtować wynik finansowy w bieżącym okresie jak i te które wpłyną na wynik w przyszłym okresie. Taki podział kosztów jest ważny dla rzetelnego i jasnego opisu sytuacji majątkowej jednostki gospodarczej.

W działalności przedsiębiorstwa może się zdarzyć, że zakup usług lub materiałów może dotyczyć kilku okresów. Przykładem takich kosztów mogą być usługi remontowe, które trwają dłuższy okres, zakup domeny, licencji, składki ubezpieczeń majątkowych opłacanych z góry na kilka miesięcy.

Należy pamiętać, że trzeba uwzględnić zmiany wynikające z definicji aktywów, do których również należą aktywowane koszty. Tak więc powinny być one aktywowane w okresie, w którym przyniosą korzyści ekonomiczne wynikające ze sprzedaży produktów. Jednostka wykazuje te koszty na dzień bilansowy z podziałem na:

• rozliczenia międzyokresowe długoterminowe - podlegają odliczeniu w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego i znajdują się one w pozycji aktywa trwałe A. V. 2,
  • rozliczenia międzyokresowe krótkoterminowe - podlegają odliczeniu po terminie 12 miesięcy od dnia bilansowego i znajdują się one w pozycji aktywa obrotowe B. IV.

Istnieje również inny podział rozliczeń międzyokresowych kosztów, który ujęty jest ze względu na okres, w którym zostały one poniesione. Wyróżniamy tutaj:

• rozliczenia międzyokresowe czynne - uwzględnione są tu koszty poniesione w danym okresie sprawozdawczym dotyczące przyszłych okresów,
• rozliczenia międzyokresowe bierne - dotyczą kosztów bieżącego okresu, które będą poniesione w następnym okresie sprawozdawczym.

Rozliczenia międzyokresowe czynne występują, gdy jednostka poniosła wydatki związane z kosztami przyszłego okresu, czyli dotyczą przyszłych zdarzeń. Są to w szczególności koszty związane z:

• remontami,
• zakupem prenumeraty, licencji, domeny,
• prace rozwojowe,
• ubezpieczenia majątkowe opłacone z góry,
• odpis na fundusz świadczeń socjalnych,
• koszty finansowe takie jak: potrącona z góry prowizja, odsetki od kredytów zapłaconych z góry.

Koszty te ewidencjonowane są na kontach 640Konto 640 - Rozliczenia międzyokresowe kosztów zakupu czynne (Aktywno-pasywne) 640 „Rozliczenie międzyokresowe kosztów. Do rozliczeń międzyokresowych czynnych nie należy zaliczyć kosztów, przy których nie ma pewności uzyskania przyszłych korzyści ekonomicznych.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów dotyczą podstawowej działalności jednostki. Tworzone są one w celu prawidłowego ukazania kosztów i zobowiązań  w sprawozdaniu finansowym, które powstają w wyniku zrealizowanych na rzecz jednostki usług lub dostaw, a za które nie otrzymała ona jeszcze faktury.

Ustawa o rachunkowości wyszczególnia zdarzenia, kiedy jednostka powinna dokonywać biernych  rozliczeń międzyokresowych w wysokości prawdopodobnych zobowiązań. Są to:

• świadczenia wykonane przez kontrahentów na rzecz danej jednostki, której kwotę można wiarygodnie oszacować, a wynikają one z uznanych zwyczajów handlowych,
• z obowiązku wykonania, dotyczących bieżącej działalności, przyszłych świadczeń pracowniczych, np. emerytalnych, których kwotę można wiarygodnie oszacować, mimo że nie znamy terminu wykonania, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi - wykazywane są one w bilansie jako rezerwy na zobowiązania.

Należy także wspomnieć o obowiązku tworzenia przez jednostkę rezerw. Kwestię tę ujmuje art. 35d ustawy o rachunkowości. Rezerwę tworzy się na przyszłe zobowiązania z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia, a których wysokość można wiarygodnie oszacować. Rezerwy tworzone są w sytuacji, gdy nie są one związane z podstawową działalnością jednostki, są to w szczególności:

• udzielone gwarancje, poręczenia,
• operacje kredytowe,
• skutki postępowania sądowego,
• restrukturyzacja.

Koszty w prawie podatkowym

Jednym z zalet prowadzenia działalności jest możliwość rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w celu zmniejszenia podstawy opodatkowania. Jednak nie wszystkie koszty ponoszone przez jednostkę mogą być rozliczone, gdyż nie każdy koszt bilansowy jest kosztem podatkowym. Poniesione koszty muszą być związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Koszty objęte podatkiem dochodowym są potrącane jedynie w roku podatkowym, którego dotyczą, a więc możemy wyróżnić tutaj:

• koszty poniesione w danym okresie podatkowym i powiązane z osiągniętymi przychodami tego okresu,
• koszty zarachowane w roku ubiegłym, ale odnoszące się do bieżącego okresu,
• zarachowane, ale nie poniesione jeszcze koszty, które wiążą się z przychodami danego okresu,
  • niezarachowane koszty, które odnoszą się do przychodów danego okresu mogą być potrącone w tym roku, jeżeli zostaną poniesione przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania podatkowego.

Ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia kosztów . Ustawodawca wyróżnia natomiast koszty uzyskania przychodów i te, które ich nie stanowią.

Za koszty uzyskania przychodów uważa się te, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przez dane przedsiębiorstwo określonych przychodów, czyli związane z prowadzoną działalnością. Przyczyniają się do powstania określonego przychodu lub jego zwiększenia. Mogą one stanowić również zabezpieczenie lub zachowanie źródła uzyskiwanego przychodu. Ustawodawca zalicza także koszty, które zostały naliczone w obcej walucie, przy czym istnieje obowiązek przeliczenia tej kwoty na polskie złote według kursu wyznaczonego przez Narodowy Bank Polski na dzień roboczy poprzedzający datę naliczonego kosztu. W praktyce okazuje się, że nie każdy koszt jest związany bezpośrednio z określonym przychodem. Istnieją także te koszty, które w sposób pośredni i racjonalnie uzasadniony prowadzą do powstania przychodu w przedsiębiorstwie. One również zaliczają się do kosztów uzyskania przychodu.

Możliwość odliczenia kosztów powoduje, że przedsiębiorca nie tylko musi odpowiednio je udokumentować, ale także dowieść, że spełniają one kryterium kosztów objętych w ustawie o podatku dochodowym. Koszty dokumentuje się głównie za pomocą faktur. Ponadto dowodem poniesienia kosztu mogą być również:

• rachunek,
• dowód opłaty pocztowej lub za przejazd autostradą,
• dowody wewnętrzne, czyli wydatki nieudokumentowane, gdzie księgowy sam stwarza dokument potwierdzający taki koszt, przykładem może być wyjazd służbowy, przy którym koszt stanowi dieta pracownicza.

Koszty uzyskania przychodu występują, gdy związane są z przychodem przedsiębiorstwa oraz:

• wydatek został uregulowany z majątku jednostki, co oznacza, że w przypadku pokrycia kosztu przez inną jednostkę nie stanowi on kosztu podatkowego,
• poniesiony koszt jest rzeczywisty, czyli nie zostanie on w późniejszym terminie zwrócony do podatnika,
• jest związany z charakterem prowadzonej działalności,
• jest odpowiednio udokumentowany,
• nie znajdują się w wymienionych kosztach z art. 16 ust.1. ustawy o podatku dochodowym.

Do najczęstszych kosztów przedsiębiorstwa zaliczanych w koszty uzyskania przychodów należą m.in. opłaty za czynsz bądź wynajem pomieszczeń. Niekiedy się zdarza, że przedsiębiorca prowadzi swoją działalność w swoim prywatnym mieszkaniu. Wówczas istnieje możliwość ujęcia w koszty działalności część poniesionych wydatków na czynsz i rachunki, wyliczonych według odpowiednich proporcji. Również wydatki na wyposażenie biura czy też na sprzęt elektronicznych jest zaliczana do kosztów podatkowych. Jednak i w tym przypadku istnieją wyjątki. Wyłączenia z kosztów obejmują wydatki na szczególnie drogie sprzęty, które wykraczają poza standardowe wyposażenia jednostki, np. dzieła sztuki. Kolejnym kosztem często ponoszonym przez jednostkę jest korzystnie z usług obcych. Do takich można zaliczyć również korzystanie z obsługi biura rachunkowego, kuriera, firm reklamowych czy też korzystanie z usług prawnika. Tak samo jest w przypadku korzystania ze stron internetowych, przy wykupie domeny lub licencji. Do kosztów podatkowych można również zaliczyć wydatki na samochód, jednak jest tutaj ograniczenie. Do kosztów podatkowych możemy zaliczyć 75% kosztów związanych z eksploatacją samochodu, natomiast wydatki związane z zakupem samochodu, leasingiem lub najmem, a także ubezpieczeniem samochodu w proporcji do 150 tys zł. Jeżeli natomiast do celów działalności gospodarczej wykorzystywany jest samochód prywatny, wówczas wydatki z nim związane mogą stanowić jedynie w 20% koszt podatkowy. Oprócz tych najczęstszych kosztów jednostki gospodarczej istnieją również te koszty, które są sporadyczne, a które muszą być w szczególny sposób opisane i uzasadnione. Są to m.in.:

• wydatki na środki czystości,
• elementy dekoracyjne w przystępnej cenie, które zakupione są do biura, aby poprawić wystrój wnętrza, np. plakaty, kwiaty doniczkowe, kalendarze,
• czasopisma branżowe,
• wydatki na niedrogie prezenty dla kontrahentów, które stanowią reklamę dla przedsiębiorstwa,
• dodatkowe szkolenia pracowników, ale jedynie w przypadku, gdy jest ona ściśle związane z prowadzoną działalnością przedsiębiorstwa.

Nie każdy koszt, w znaczeniu prawa bilansowego jest kosztem w ujęciu podatkowym. Ustawodawca w art. 16 ust. 1 ustawy CIT wymienia katalog wydatków i kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu. Pomimo, że zostały one poniesione przez jednostkę gospodarczą, wydatek ten nie zawsze oznacza kosztu podatkowego. Wyłączenia te wynikają z faktu, iż nie są one związane z w żaden sposób z uzyskaniem przez przedsiębiorstwo przychodu lub też nie stanowią one pomniejszenia majątku przedsiębiorstwa. Przykładem może być wykup ze środków pieniężnych papierów wartościowych, gdzie operacja ta stanowi zamianę jednego dobra na drugie.

W grupie kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu zalicza się m.in.:

• wydatki na zakup gruntów lub prawa wieczystego użytkowania,
• wydatki na ulepszenie środków trwałych, które powiększają ich wartość, a następnie podlegają opisom amortyzacyjnym,
• likwidację w pełni umorzonych środków trwałych,
• wydatków na nabycie udziałów w spółdzielni lub tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych,
• wydatki na nabycie akcji lub papierów wartościowych,
• udzielone gwarancje i poręczenia,
• niezapłacone lub umorzone odsetki od zobowiązań i pożyczek,
• prowizje i różnice kursowe od kredytów,
• udzielone darowizny,
• koszty egzekucyjne, które są wykonywane z tytułu nieuregulowanych zobowiązań,
• kary i opłaty za nieprzestrzeganie przepisów dotyczących ochrony środowiska oraz przepisów BHP,
• odpisane wierzytelności, które zostały uznane jako przedawnione,
• koszty reprezentacji, zwłaszcza te poniesione za usługi gastronomiczne, zakup żywności i napojów alkoholowych,
• wydatków na rzecz pracownika za używanie przez nich samochodów w celu odbycia podróży służbowej lub jazd lokalnych w przypadku, gdy kwota jest wyższa niż naliczona stawka za kilometr przebiegu pojazdu,
• koszt remontu, likwidacji lub utraty samochodu w sytuacji, gdy nie jest on objęty ubezpieczeniem dobrowolnym,
• grzywny lub kary pieniężne za wykroczenia, w postępowaniu o charakterze karnym lub karno - skarbowym,
• odsetki z tytułu opóźnienia wpłat należności budżetowych,
• kary umowne za opóźnienia lub dostarczenie kontrahentom wadliwego towaru,
• wykup obligacji, które są pomniejszone o kwotę dyskonta,
• składki na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa, z wyjątkiem organizacji spółdzielczych i zrzeszających podatników działających według prawa objętego w oddzielnych ustawach,
• składki na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy,
• działalność socjalna, która uregulowana jest w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.