Nabycie wierzytelności - ewidencja księgowa

03. 12. 2021 | Marzena Walkiewicz

Wierzytelności, podobnie jak każde inne prawo majątkowe posiada swoją wartość i mogą stanowić przedmiot obrotu, czyli sprzedaży i kupna. Obrót wierzytelnościami charakteryzuje się przede wszystkim tym, że dotychczasowy wierzyciel, inaczej zwany cedentem, przenosi przysługującą mu wierzytelność na drugą osobę (cesjonariusza). Zasady obrotu wierzytelnościami uregulowane są w art. 509-534 Kodeksu cywilnego. W myśl art. 509 K.c, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią, chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Z art. 511 K.c. wynika, że umowa przelewu wierzytelności wymaga zachowania formy pisemnej w przypadku, gdy również sama wierzytelność stwierdzona jest pismem. Jednak jej niedochowanie nie skutkuje nieważnością cesji.

Przedmiotem cesji może być przy tym każda wierzytelność, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Co do zasady w zdecydowanej większości przypadków cena nabycia za cedowaną wierzytelność jest niższa od wartości nominalnej tej wierzytelności.

Podatkowe rozliczenie nabytej wierzytelności

W sytuacji nabycia wierzytelności przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży tej wierzytelności, jej windykacji lub dobrowolnej spłaty przez dłużnika.

Natomiast kosztem podatkowym są wydatki na nabycie tej wierzytelności i mogą one zostać uznane za koszty podatkowe w dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności lub uzyskania zapłaty przez dłużnika. W przypadku kosztów należy również pamiętać o ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów strat powstałych na sprzedaży wierzytelności. Wydatki na nabycie wierzytelności stanowić mogą koszty podatkowe w całości, gdy cena sprzedaży wierzytelności jest równa lub wyższa poniesionym wydatkom na jej nabycie. Z kolei, gdy wydatki poniesione przez jednostkę na nabycie wierzytelności przekraczają cenę jej sprzedaży, to straty na tej sprzedaży nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów.

Od daty dokonania przelewu nabywca wierzytelności staje się nowym wierzycielem, natomiast do czasu faktycznej realizacji wierzytelności nie jest uzyskiwany żaden przychód. Zatem również wydatki, które zostały poniesione na nabycie wierzytelności nie mogą w tym czasie stanowić kosztu podatkowego. Dopiero po rozpoczęciu skutecznej windykacji, koszty nabycia wierzytelności będą rozpoznawane w kwocie odpowiadającej kwocie uzyskanego z niej przychodu, do momentu zrównania się wartości spłat z wydatkiem na jej nabycie. Również w przypadku odsprzedaży wierzytelności przychód z tej transakcji zostanie pomniejszony o koszty jej nabycia. Dochodem do opodatkowania będzie więc nadwyżka przychodu z tej wierzytelności nad ceną jej zakupu.

Często zdarza się, iż firmy windykacyjne nabywają od swoich klientów całe pakiety wierzytelności, traktując je jako całość, swoisty zbiór praw. W myśl art. 24e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: pdof) oraz art. 15ba ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: pdop), w przypadku nabycia w ramach jednej transakcji co najmniej 100Konto 100 - Kasa (Aktywne) 100 wierzytelności bez wyodrębnienia ceny nabycia poszczególnych wierzytelności (pakiet wierzytelności), dochód z pakietu wierzytelności stanowi nadwyżka przychodów uzyskanych z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności nad kosztami nabycia pakietu wierzytelności. Należy zauważyć, że z kategorii przychodów uzyskanych z wierzytelności lub pakietu wierzytelności zostały wyłączone takie elementy jak opłaty, odsetki, odsetki za opóźnienie w zapłacie zobowiązań i kar, naliczone po dniu nabycia wierzytelności lub pakietu. Powyższe należności nie mogą być więc rozliczane z kosztami nabycia wierzytelności lub pakietu. Częścią ryzyka gospodarczego związanego z nabywaniem wierzytelności jest brak możliwości podatkowego zrekompensowania kosztów takiej transakcji, w razie gdyby wystąpiła nadwyżka ceny zakupu nad uzyskanym przychodem. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 34a ustawy o pdof oraz art. 16 ust. 1 pkt 39a ustawy o pdop, do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć strat w części niepokrytej przychodami uzyskanymi z nabytych wierzytelności, w tym nabytego pakietu wierzytelności. Fikcyjnym zakupom wierzytelności generującym koszty podatkowe zapobiega natomiast przepis art. 23 ust. 1 pkt 34b ustawy o pdof (i odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 39b ustawy o pdop). Stawia on tamę rozliczaniu w rachunku podatkowym wydatków na nabycie wierzytelności, jeżeli została ona uprzednio zbyta przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, w której podatnik jest wspólnikiem - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z tego uprzedniego lub pierwszego zbycia.

Nabycie wierzytelności a VAT i PCC

Co do zasady opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Biorąc pod uwagę ustawowe zapisy - zakup wierzytelności nie jest odpłatną dostawą towarów. W kwestii natomiast ustalenia, czy zakup wierzytelności stanowi świadczenie usług przypomnijmy, że zgodnie z przyjętą praktyką, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Nie obejmuje ono wyłącznie działań podatnika, ale również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności. Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie. Jednocześnie, nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu ustawy o VAT.

W licznych interpretacjach organów podatkowych prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem) a jej nabywcą (cesjonariuszem). W takim przypadku nabywca wierzytelności wykonuje na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru związanego z egzekucją wierzytelności. Usługa ta podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jest świadczona odpłatnie. Natomiast sytuacja wygląda inaczej w przypadku tzw. "wierzytelności trudnych". Zgodnie z przyjętą praktyką, gdy podatnik nabywa wierzytelności "trudne" (czyli o wątpliwej perspektywie spłaty lub których prawdopodobieństwo odzyskania w całości jest niewielkie) po cenie niższej od ich wartości nominalnej, to nie świadczy odpłatnie usługi i tym samym nie dokonuje czynności opodatkowanych VAT - jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość tych wierzytelności w chwili sprzedaży. Powyższe potwierdzają interpretacje organów podatkowych, m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 26 kwietnia 2018 r., nr 0114-KDIP4.4012.188. 201Konto 201 - Rozrachunki z dostawcami (Pasywne) 2018.1.IT.

W przypadku natomiast, gdy nabyte wierzytelności nie są "trudne", to istnieje duże prawdopodobieństwo, że ich nabycie może być uznane za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT (zob. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 28 września 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.495.2018.4.ICz).

Generalnie w wielu interpretacjach ograny wskazuje, że ustalenie, czy nabycie wierzytelności wiąże się z koniecznością wykazania z tego tytułu VAT należnego, wymaga indywidualnej oceny, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności towarzyszących nabyciu wierzytelności. Sprzedaż praw majątkowych, do których zalicza się również sprzedaż wierzytelności, co do zasady podlega obowiązkowi zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, natomiast istnieją od tej zasady wyjątki, bowiem jeżeli transakcja ta jest opodatkowana VAT lub zwolniona z VAT, wówczas w myśl art. 2 pkt 4 ustawy o PCC - nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku. Natomiast w przypadku, gdy transakcja nabycia wierzytelności nie podlega opodatkowaniu VAT – to wystąpi tutaj obowiązek zapłaty PCC na zasadach ogólnych. Do zapłaty podatku zobowiązany jest nabywca wierzytelności. Podstawą opodatkowania jest tutaj wartość rynkowa nabytej wierzytelności, a stawka wynosi 1%.

Nabycie wierzytelności – ewidencja w księgach rachunkowych

Zakup wierzytelności w ramach prowadzonej przez jednostkę działalności gospodarczej ujmuje się w księgach rachunkowych na koncie księgowym 240Konto 240 - Pozostałe rozrachunki (Aktywno-pasywne) 240 "Pozostałe rozrachunki" - z wyodrębnieniem w ewidencji analitycznej rozrachunku z jej sprzedawcą oraz z dłużnikiem. Przy czym po stronie WN konta analitycznego rozrachunków z dłużnikiem ewidencjonuje się wartość nominalną zakupionej wierzytelności. Natomiast po stronie MA konta analitycznego rozrachunków ze sprzedawcą wierzytelności ujmujmowane jest zobowiązanie wobec sprzedawcy wierzytelności, w cenie nabycia. Jeżeli wierzytelność została nabyta po cenie niższej od wartości nominalnej, to różnicę między większą wartością nominalną, a mniejszą od niej ceną nabycia wierzytelności odnosi się na stronę MA konta 840Konto 840 - Rezerwy (Pasywne) 840 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów". Kwota ta będzie widniała jako saldo na koncie 840Konto 840 - Rezerwy (Pasywne) 840 do czasu faktycznej sprzedaży wierzytelności albo uregulowania jej przez dłużnika. Różnica taka w ogóle nie powstanie, gdy cena nabycia wierzytelności równa jest jej wartości nominalnej.

W zależności od tego, w jakiej wysokości dłużnik zapłaci wierzytelność, kwotę widniejącą na koncie 840Konto 840 - Rezerwy (Pasywne) 840 rozlicza się następująco:

Przykład. Przedsiębiorstwo ABC Sp. z o.o. zajmujące się zakupem i odsprzedażą wierzytelności nabyła wierzytelność od firmy XYZ Sp. z o.o. za kwotę: 10.000 zł. Wartość nominalna zakupionej wierzytelności wynosi: 15.000 zł. Jednostka sprzedała tę wierzytelność firmie "ASD Sp. z o.o." za kwotę: 13.000 zł.

1) PK – zakup wierzytelności od firmy XYZ Sp. z o.o.

a) Wartość nominalna wierzytelności w kwocie 15.000 zł na koncie WN 240Konto 240 - Pozostałe rozrachunki (Aktywno-pasywne) 240 (Pozostałe rozrachunki)

b) Wartość wierzytelności w cenie nabycia w kwocie 10.000 zł na koncie MA 240Konto 240 - Pozostałe rozrachunki (Aktywno-pasywne) 240 (Pozostałe rozrachunki)

c) Różnica pomiędzy wartością nominalną a ceną nabycia wierzytelności w kwocie 5.000 zł na koncie MA 845Konto 845 - Rozliczenia międzyokresowe przychodów (Pasywne) 845 (Rozliczenia międzyokresowe przychodów)

2) WB – zapłata za należność dla firmy XYZ Sp. z o.o.

a) Kwota 10.000 zł na koncie WN 240Konto 240 - Pozostałe rozrachunki (Aktywno-pasywne) 240 (Pozostałe rozrachunki) oraz drugostronnie MA 130Konto 130 - Rachunek bieżący (Aktywne) 130 (Rachunek bankowy)

3) WB – otrzymana kwota za sprzedaż należności od firmy ASD Sp. z o.o.

a) Kwota 13.000 zł na koncie WN 130Konto 130 - Rachunek bieżący (Aktywne) 130 (Rachunek bankowy) oraz drugostronnie MA 240Konto 240 - Pozostałe rozrachunki (Aktywno-pasywne) 240 (Pozostałe rozrachunki)

4) Finalne rozliczenie transakcji

a) Rozliczenie konta rozliczeń międzyokresowych przychodów 5.000 zł na koncie WN 845Konto 845 - Rozliczenia międzyokresowe przychodów (Pasywne) 845 (Rozliczenia międzyokresowe przychodów)

b) Rozliczenie konta rozrachunków z dłużnikiem: (15.000 zł – 13.000 zł), tj. 2.000 zł na koncie MA 240Konto 240 - Pozostałe rozrachunki (Aktywno-pasywne) 240 (Pozostałe rozrachunki)

c) Ewidencja przychodu uzyskanego na transakcji (13.000 zł – 10.000 zł), tj. 3.000 zł na koncie MA 750Konto 750 - Przychody finansowe (Przychodowe) 750 (Przychody finansowe)