|
Prawidłowe przeprowadzenie i rozliczenie inwentaryzacji jest kluczowym warunkiem do sporządzenia sprawozdania finansowego, które będzie przedstawiać rzetelny obraz sytuacji majątkowej i finansowej danej jednostki. Inwentaryzacja polega na ustaleniu stanu faktycznego składników majątku oraz wyjaśnieniu różnic pomiędzy stanem stwierdzonym po przeliczeniu a stanem, który wynika z ksiąg rachunkowych. Jednym z najczęściej występujących utrudnień podczas prowadzenia inwentaryzacji jest identyfikacja składników majątku oraz powiązanie ich ze środkami ujętymi w księgach rachunkowych. Problem ten utrudnia wyjaśnienie różnic inwentaryzacyjnych, co w konsekwencji może uniemożliwić prawidłowe rozliczenie inwentaryzacji.
Biorąc pod uwagę powyższe – głównym celem inwentaryzacji jest przede wszystkim:
- uzgodnienie zapisów księgowych ze stanem rzeczywistym,
- rozliczenie osób materialnie odpowiedzialnych za powierzony im majątek,
- dokonanie oceny przydatności gospodarczej składników majątku objętych spisem,
- przeciwdziałanie stwierdzonym w czasie spisu nieprawidłowościom w gospodarce składnikami majątku (nadmierna ilość, niechodliwość).
Dopuszczalne przez ustawę o rachunkowości metody inwentaryzacji oraz terminy jej przeprowadzenia
W myśl art. 26. ust. 1 UoR przewiduje trzy metody inwentaryzacyjne:
Pierwszą z metod jest spis z natury, który obejmuje składniki aktywów, znajdujące się w jednostce lub poza nią, mające postać fizyczną. Inwentaryzacje drogą spisu z natury można zastosować w odniesieniu do:
- aktywów pieniężnych (z wyjątkiem zgromadzonych na rachunkach bankowych),
- papierów wartościowych,
- rzeczowych składników aktywów obrotowych,
- środków trwałych, z wyłączeniem gruntów i środków trwałych, do których dostęp jest utrudniony,
- maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie.
Inwentaryzacja drogą spisu z natury dotyczy składników, które są mierzalne lub policzalne. Metoda ta polega na ich zmierzeniu, ważeniu czy liczeniu. Nadrzędnym celem inwentaryzacji zapasów w drodze spisu z natury jest:
- ustalenie faktycznego stanu zapasów objętych oraz nieobjętych bieżącą ewidencją księgową (art. 17 ust. 2 pkt 4 UoR), co rzutuje na prawdziwy i rzetelny obraz sprawozdania finansowego i wyniku finansowego,
- ocena zgodności stanów rzeczywistych zapasów z widniejącymi w ewidencji księgowej oraz ujawnienie różnic między nimi (niedobory, szkody, nadwyżki),
- wyjaśnienie przyczyn powstania różnic i ich rozliczenie, w tym stworzenie podstaw do rozliczenia osób odpowiedzialnych za powierzone im zapasy,
- ocena stanu jakościowego i gospodarczej przydatności zapasów,
- przeciwdziałanie nieprawidłowościom w gospodarce zapasami.
Metoda ta uważana jest za podstawową i najważniejszą. W związku z czym jest ona najczęściej stosowaną przez jednostki metodą.
Drugą metodą stosowaną przez jednostki jest potwierdzenie sald, które obejmuje stan (saldo) należności oraz zobowiązań. Inwentaryzacje drogą potwierdzenia sald z kontrahentem stosuje się m.in. do:
- aktywów finansowych, które zgromadzone są na rachunkach bankowych albo przechowywane przez inne jednostki,
- należności, pożyczki (z wyjątkiem spornych, wątpliwych i publicznoprawnych oraz rozrachunków z osobami fizycznymi, jeśli nie są jednostkami gospodarczymi i nie prowadzą ksiąg rachunkowych).
Metoda potwierdzenia sald polega na dwustronnym potwierdzeniu składników aktywów oraz pasywów pomiędzy kontrahentami, gdzie porównywany jest stan wzajemnych należności i zobowiązań wynikających z ksiąg rachunkowych. Metoda ta przeprowadzana jest w formie pisemnej. W przypadku nie uzyskania odpowiedzi na wysłane potwierdzenie, traktuje się to jako milczące potwierdzenie.
Ostatnia metoda jest najmniej popularna i stosowana jest w przypadku, gdy niemożliwe jest zastosowanie powyższych metod inwentaryzacji lub w przypadku gdy nie ma ustawowego obowiązku przeprowadzenia inwentaryzacji co roku – jest to porównanie danych w księgach rachunkowych z dokumentacją oraz weryfikacja realnej wartości wykazanych składników – obejmuje składniki aktywów i pasywów, do których dostęp jest znacznie utrudniony, niedające się z przyczyn obiektywnych spisać z natury czy uzgodnić, bądź od których to działań ustawodawca zwalnia jednostki trwale lub na pewien czas. Inwentaryzacja drogą porównania danych w księgach rachunkowych stosowana jest w szczególności do:
- gruntów i środków trudno dostępnych,
- należności spornych i wątpliwych,
- należności i zobowiązań wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych,
- należności i zobowiązań z tytułów publicznoprawnych,
- kapitałów własnych i funduszy,
- rozliczeń międzyokresowych biernych i czynnych,
- rezerw,
- innych składników niewymienionych wyżej, jeżeli przeprowadzenie ich spisu z natury lub uzgodnienie z uzasadnionych przyczyn nie było możliwe.
W przypadku terminów i częstotliwości przeprowadzania inwentaryzacji posiadanych przez jednostkę, to należy odnieść się do art. 26 i 27 UoR, w myśl których terminy uważa się za dotrzymane, jeżeli:
1) składników aktywów - z wyłączeniem aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produktów w toku produkcji oraz materiałów, towarów i produktów gotowych, określonych w art. 17 ust. 2 pkt 4 - rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15 dnia następnego roku, ustalenie zaś stanu nastąpiło przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego drogą spisu z natury lub potwierdzenia salda - przychodów i rozchodów (zwiększeń i zmniejszeń), jakie nastąpiły między datą spisu lub potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, przy czym stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym;
2) zapasów materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujących się w strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową - przeprowadzono raz w ciągu 2 lat;
3) nieruchomości zaliczonych do środków trwałych oraz inwestycji, jak też znajdujących się na terenie strzeżonym innych środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie - przeprowadzono raz w ciągu 4 lat;
4) zapasów towarów i materiałów (opakowań) objętych ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego jednostki - przeprowadzono raz w roku;
5) zapasów drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną - przeprowadzono raz w roku.
Warto również nadmienić, że inwentaryzację przeprowadza się również na dzień zakończenia działalności przez jednostkę oraz na dzień poprzedzający postawienie jej w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości, o czym stanowi art. 26 ust. 4 UoR
Należy pamiętać, iż wszystkie dokumenty inwentaryzacyjne, w tym: arkusze spisowe, oświadczenia końcowe, protokoły likwidacji, protokół różnic itp. przechowywane są przez okres pięciu lat od początku roku następującego po roku obrotowym, którego dane zbiory dotyczą, co wynika z literalnego brzmienia art. 74 ust. 2 i 3 UoR.
Różnice inwentaryzacyjne w księgach rachunkowych
Obowiązek związany z wyjaśnieniem i rozliczeniem różnic inwentaryzacyjnych reguluje art. 27 ustawy o rachunkowości – w myśl którego, ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. W związku z tym na skutek przeprowadzonej inwentaryzacji w jednostce mogą zostać ujawnione nadwyżki lub niedobory, których niezbędne jest odpowiednie rozliczenie w księgach rachunkowych. Decyzja o rozliczeniu zidentyfikowanych różnic inwentaryzacyjnych podejmowana jest przez kierownika jednostki - na podstawie przeprowadzonych przez komisję inwentaryzacyjną wyników postępowania wyjaśniającego.
Niedobory powstają w sytuacji, gdy rzeczywisty stan magazynowy jest niższy od stanu zapasów, który widnieje w księgach rachunkowych, zaś nadwyżki powstają w sytuacji, gdy ich rzeczywisty stan magazynowy jest wyższy niż stan zapasów wynikający z ksiąg rachunkowych.
1) ewidencja niedoborów, gdy za ich powstanie odpowiedzialny jest pracownik jednostki, który ponosi odpowiedzialność materialną.
1) Strona WN konta 242Konto 242 - Rozliczenie niedoborów i szkód (Aktywno-pasywne) 242 „Rozliczenie niedoborów, szkód i nadwyżek” oraz strona MA konta 310Konto 310 - Materiały (Aktywne) 310 „Materiały”
2) Strona WN konta 234Konto 234 - Pozostałe rozrachunki z pracownikami (Aktywno-pasywne) 234 „Pozostałe rozrachunki z pracownikami” oraz strona MA konta 242Konto 242 - Rozliczenie niedoborów i szkód (Aktywno-pasywne) 242 „Rozliczenie niedoborów, szkód i nadwyżek”
W inny sposób ewidencjonowane będą niedobory powstałe w granicach norm ubytków naturalnych (księgowane bezpośrednio w koszty rodzajowe kont zespołu „4”), niedobory niezawinione ponad ustaloną w jednostce granice norm oraz niedobory niezawinione (stanowić będą pozostałe koszty operacyjne).
2) ewidencja niedoborów, gdy za ich powstanie odpowiedzialny jest pracownik jednostki, który kwestionuje odpowiedzialność oraz odszkodowanie za ich powstanie.
1) Strona WN konta 242Konto 242 - Rozliczenie niedoborów i szkód (Aktywno-pasywne) 242 „Rozliczenie niedoborów, szkód i nadwyżek” oraz strona MA konta 310Konto 310 - Materiały (Aktywne) 310 „Materiały”
2) Strona WN konta 244Konto 244 - Należności dochodzone na drodze sądowej (Aktywne) 244 „Należności dochodzone na drodze sądowej” oraz strona MA konta 242Konto 242 - Rozliczenie niedoborów i szkód (Aktywno-pasywne) 242 „Rozliczenie niedoborów, szkód i nadwyżek”
3) ewidencja nadwyżek inwentaryzacyjnych
1) Strona WN konta 243Konto 243 - Rozliczenie nadwyżek (Aktywno-pasywne) 243 „Rozliczenie niedoborów, szkód i nadwyżek” oraz strona MA konta 760Konto 760 - Pozostałe przychody operacyjne (Przychodowe) 760 „Pozostałe przychody operacyjne”
Istnieje również możliwość rozliczenia różnic poprzez kompensatę, która jest jedną z dopuszczalnych form rozliczania niedoborów i nadwyżek inwentaryzacyjnych, jednak aby zastosować tę metodę, muszą być spełnione następujące warunki:
1) Możliwości kompensaty podlegają jedynie różnice inwentaryzacyjne dotyczące rzeczowych składników majątku obrotowego.
2) Kompensacie z nadwyżkami podlegać mogą jedynie niedobory, które uznane zostały za niezawinione, tj. powstałe z przyczyn wykluczających odpowiedzialność osoby, której je powierzono.
3) Kompensatę niedoborów z nadwyżkami możemy zastosować jedynie wówczas, gdy spełnione są równocześnie trzy warunki:
a) niedobór i nadwyżka dotyczą podobnych asortymentów zapasów albo znajdują się w podobnych opakowaniach, co pozwala sądzić, że nastąpiła pomyłka przy ich wydawaniu lub przyjmowaniu,
b) niedobór i nadwyżka dotyczą zapasów powierzonych tej samej osobie odpowiedzialnej,
c) niedobór i nadwyżka zapasów zostały stwierdzone podczas tego samego spisu z natury.
Należy pamiętać również, że przy ustalaniu kwoty podlegającej kompensacie stosuje się zasadę mniejszej ilości i niższej ceny. Oznacza to, że jeżeli niedobór i nadwyżka różnią się co do ilości czy wielkości niedoboru albo nadwyżki, wówczas ustala się - biorąc pod uwagę mniejszą ilość. Jeżeli kompensowane składniki mają różne ceny, do wyceny kompensaty przyjmuje się cenę tego składnika, która jest niższa.
Na koniec roku obrotowego konto „Rozliczenie niedoborów, szkód i nadwyżek” powinno wykazywać zerowe saldo, gdyż różnice inwentaryzacyjne należy rozliczyć razem z zamknięciem ksiąg rachunkowych.
