MSSF 1 - Zastosowanie MSSF po raz pierwszy

07. 10. 2022 | Marzena Walkiewicz

Zastosowanie MSSF po raz pierwszy

Ustawodawca w ustawie o rachunkowości umożliwił wybranym podmiotom dobrowolne przejście na sporządzanie sprawozdań finansowych zgodnie z MSSF/MSR. Wybór ten wiąże się zarówno z korzyściami jak i trudnościami, które przedsiębiorca może spotkać, gdy będzie sporządzać sprawozdania finansowe zgodnie z MSSF po raz pierwszy. Temu zagadnieniu został poświęcony MSSF nr 1 Zastosowanie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej po raz pierwszy.

Cel i zakres podmiotowy MSSF 1

Nadrzędnym celem MSSF 1 jest zapewnienie tego, że pierwsze sprawozdanie finansowe sporządzone według MSSF oraz śródroczny raport finansowy za część okresu, który objęty jest tym sprawozdaniem finansowym zawierają wysokiej jakości informacje, które:

• są przejrzyste dla użytkowników i porównywalne na przestrzeni wszystkich zaprezentowanych okresów;
• stanowią właściwy punkt wyjścia dla prowadzenia rachunkowości zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF); oraz
• mogą być wygenerowane po kosztach nieprzewyższających korzyści, jakie odnoszą z nich użytkownicy.

Jednostka jest zobowiązana do stosowania MSSF 1:

• sporządzając pierwsze sprawozdanie finansowe według MSSF; oraz
• sporządzając każdy śródroczny raport finansowy prezentowany zgodnie z MSR 34 Śródroczna sprawozdawczość finansowa, za część okresu objętego pierwszym sprawozdaniem finansowym sporządzonym zgodnie z MSSF, o ile jednostka sporządza śródroczne raporty finansowe.

W związku z czym MSSF 1 nie powinien być stosowany przez jednostki, które sporządzały już sprawozdania finansowe według MSR i MSSF.

Do jednostek zobligowanych do sporządzania statutowych skonsolidowanych sprawozdań finansowych zgodnie z MSR należą:

• emitenci papierów wartościowych, których papiery wartościowe zostały dopuszczone do publicznego obrotu na regulowanych rynkach krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego,
• banki.

Ponadto ustawodawca wykazał podmioty, które dobrowolnie mogą stosować MSR na potrzeby sporządzenia jednostkowego sprawozdania finansowego, są to jednostki:

• których papiery wartościowe zostały dopuszczone do obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego,
• zamierzające się ubiegać lub ubiegające się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego,
  • jednostki wchodzące w skład grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR.,

O podmiocie ubiegającym się o dopuszczenie do obrotu mówimy wówczas, gdy spółka złożyła do Komisji Nadzoru Finansowego wniosek o dopuszczenie emitowanych przez nią papierów wartościowych do obrotu na rynku regulowanym. Natomiast o jednostce zamierzającej ubiegać się o dopuszczenie do obrotu mówimy, gdy dana spółka złożyła do KNF wniosek o zatwierdzenie prospektu emisyjnego lub jego części, w którym został wskazany zamiar ubiegania się o dopuszczenie papierów wartościowych objętych tym prospektem do obrotu.

Zgodnie z art. 45 ust. 1c ustawy o rachunkowości - do rozpoczęcia stosowania MSR przez jednostki, dla których ustawodawca przewidział taką możliwość, a które nie są do tego zobligowane zgodnie z przepisami prawa, potrzebna jest decyzja w sprawie sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z MSR. Taką decyzję powinien podjąć organ zatwierdzający, który jest uprawniony do zatwierdzenia sprawozdania finansowego danej jednostki. Przy jednostkach wchodzących w skład grup kapitałowych taką decyzję o sporządzaniu sprawozdań finansowych zgodnie z MSR podejmuje zawsze organ zatwierdzający danej jednostki, nie zaś organ jednostki dominującej.

Pierwsze sprawozdanie finansowe zgodnie z MSSF

Pierwszym sprawozdaniem finansowym jednostki sporządzonym zgodnie z MSSF jest pierwsze roczne sprawozdanie finansowe, w którym jednostka zastosowała MSSF, zamieszczając w nim wyraźne i bezwarunkowe stwierdzenie o zgodności z MSSF. Sprawozdanie finansowe sporządzone zgodnie z MSSF stanowi pierwsze sprawozdanie finansowe jednostki sporządzone zgodnie z MSSF, jeżeli jednostka, na przykład:

• zaprezentowała swoje ostatnie sprawozdanie finansowe:

ü  zgodnie z krajowymi wymogami, które nie są spójne z MSSF we wszystkich aspektach;

ü  zgodnie z MSSF we wszystkich aspektach, z wyjątkiem tego, że sprawozdanie to nie zawierało wyraźnego i bezwarunkowego stwierdzenia o zgodności tego sprawozdania z MSSF;

ü  zawierające wyraźne stwierdzenie o zgodności z niektórymi, ale nie wszystkimi MSSF;

ü  zgodnie z krajowymi wymogami niespójnymi z MSSF, wykorzystując jednak niektóre MSSF w odniesieniu do pozycji, dla których nie istniały krajowe wymogi; lub

ü  zgodnie z krajowymi wymogami, z uzgodnieniem niektórych kwot do kwot ustalonych zgodnie z MSSF;

• sporządziła sprawozdanie finansowe zgodnie z MSSF wyłącznie do użytku wewnętrznego, nie udostępniając go ani właścicielom jednostki, ani żadnym innym użytkownikom zewnętrznym;
• sporządziła pakiet sprawozdawczy zgodnie z MSSF na potrzeby konsolidacji, nie sporządzając jednak pełnego sprawozdania finansowego jak zdefiniowano w MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych; lub
• nie prezentowała sprawozdań finansowych za poprzednie okresy.

MSSF 1 – ujmowanie i wycena

Jednostka sporządza bilans otwarcia według MSSF na dzień przejścia na MSSF. Jest to punkt wyjścia dla prowadzenia rachunkowości zgodnie z MSSF. Jednostka nie musi prezentować bilansu otwarcia według MSSF w pierwszym sprawozdaniu finansowym sporządzonym zgodnie z MSSF.

Za datę przejścia na MSSF przyjmuje się początek najwcześniejszego okresu, za jaki jednostka prezentuje dane porównawcze zgodnie z MSSF w swoim pierwszym sprawozdaniu finansowym sporządzonym zgodnie z MSSF.

Jednostka stosuje te same zasady (politykę) rachunkowości, sporządzając bilans otwarcia według MSSF oraz przez wszystkie okresy zaprezentowane w jej pierwszym sprawozdaniu finansowym sporządzonym zgodnie z MSSF. Te zasady (polityka) rachunkowości muszą być zgodne z postanowieniami każdego z MSSF obowiązującego na dzień sprawozdawczy pierwszego sprawozdania finansowego sporządzonego zgodnie z MSSF.

Od jednostki stosującej MSSF po raz pierwszy wymaga się, aby jednostka:

• ujęła wszystkie aktywa i zobowiązania, których ujęcia wymagają MSSF;
• nie ujęła pozycji jako aktywów lub zobowiązań, jeżeli MSSF nie zezwalają na ich ujęcie;
• przeklasyfikowała pozycje ujęte w określonych kategoriach aktywów, zobowiązań lub kapitału własnego zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości, które zgodnie z MSSF stanowią inny rodzaj składnika aktywów, zobowiązań lub kapitału własnego; oraz
• zastosowała MSSF do wyceny wszystkich ujętych aktywów i zobowiązań.

Jednostka powinna ująć w sprawozdaniu finansowym m. in. następujące pozycje:

• zobowiązania z tytułu świadczeń emerytalnych,
• aktywa i zobowiązania z tytułu podatku odroczonego,
• aktywa i zobowiązania z tytułu leasingu finansowego,
• rezerwy, o ile wynikają z prawnego lub zwyczajowo domniemanego zobowiązania,
• pochodne instrumenty finansowe,
• nabyte wartości niematerialne,
• wewnętrzne koszty rozwoju.

Jednostka zgodnie z MSSF 1 nie ujmuje w sprawozdaniu finansowym m. in. następujących pozycji:

• rezerwy, jeżeli brak aktualnie wymagalnego zobowiązania,
• rezerwy ogólne jako zobowiązania,
• aktywa z tytułu podatku odroczonego, jeżeli ich realizacja nie jest prawdopodobna,
• akcje własne jako aktywa,
• aktywa niematerialne nie spełniające kryteriów ujęcia.

Zasady (polityka) rachunkowości stosowane przez jednostkę przy sporządzaniu bilansu otwarcia według MSSF mogą różnić się od zasad, które zostały przyjęte na tę samą datę zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości. Powstające korekty wynikają ze zdarzeń i okoliczności sprzed dnia przejścia na MSSF. Dlatego jednostka na dzień przejścia na MSSF ujmuje te korekty bezpośrednio w zyskach zatrzymanych (lub odpowiednio w innej kategorii kapitałów).

Wszystkie wymagania MSSF dotyczące prezentacji sprawozdania i ujawnianych informacji muszą być spełnione w pierwszym sprawozdaniu finansowym MSSF. Jednostka sporządzając pierwsze sprawozdanie finansowe zgodnie MSSF powinna odnieść się do wymogów ujętych:

• MSR 19 „Świadczenia pracownicze”,
• MSR 32 „Instrumenty finansowe – ujawnianie i prezentacja”,
• MSR 33 „Zysk przypadający na jedną akcję”,
• MSR 36 „Utrata wartości aktywów”,
• MSR 38 „Wartości niematerialne”,
• MSSF 2 „Płatności dokonywane w oparciu o akcje”,
• MSSF 3 „Połączenie jednostek gospodarczych”
• MSSF 5 „Aktywa trwałe przeznaczone do zbycia i zaniechanie działalności”

Zwolnienia fakultatywne

W wielu sytuacjach zastosowanie przez jednostkę wszystkich wymogów zawartych w standardach może być bardzo kosztowne, a nawet czasem niewykonalne. W związku z tym MSSF 1 przewiduje kilka fakultatywnych zwolnień. Jednostka może zdecydować się na zastosowanie jednego lub kilku z poniżej wymienionych zwolnień, które dotyczą następujących obszarów:

• połączenia jednostek gospodarczych,
• wartość godziwa lub przeszacowanie do zakładanego kosztu,
• świadczenia pracownicze,
• skumulowane różnice z tytułu przeliczenia z waluty obcej,
• złożone instrumenty finansowe,
• aktywa i zobowiązania jednostek zależnych, jednostek stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięć,
• wyznaczenie wcześniej ujętych instrumentów finansowych,
• transakcje płatności w formie akcji,
• umowy ubezpieczeniowe,
• zobowiązania z tytułu wycofania z eksploatacji zawarte w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia rzeczowych aktywów trwałych,
• leasing,
• wycena składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego w wartości godziwej w momencie początkowego ujęcia,

Jednostka nie stosuje poprzez analogię tych zwolnień w odniesieniu do innych pozycji.

Wyjątki dotyczące retrospektywnego zastosowania pozostałych MSSF

MSSF zabrania retrospektywnego stosowania niektórych postanowień innych MSSF odnoszących się do:

• usuwania z bilansu finansowych aktywów i zobowiązań - jeżeli jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy zgodnie ze stosowanymi wcześniej ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości usunęła [z bilansu] aktywa finansowe lub zobowiązania finansowe niebędące instrumentami pochodnymi w wyniku transakcji mającej miejsce przed dniem 1 stycznia 2004 r., to stosując MSSF nie ujmuje [w bilansie] tych aktywów i zobowiązań (chyba że kwalifikują się one do ujęcia w wyniku późniejszego zdarzenia lub transakcji);
• rachunkowości zabezpieczeń - zgodnie z MSR 39 jednostka na dzień przejścia na MSSF wycenia wszystkie instrumenty pochodne w wartości godziwej oraz wyłącza wszystkie rozliczone w czasie straty lub zyski na instrumentach pochodnych, które zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości były wykazywane jako aktywa lub zobowiązania;
• wartości rachunkowe - szacunki dokonane zgodnie z MSSF na dzień przejścia na MSSF powinny być spójne z szacunkami dokonanymi na ten dzień zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości, chyba że występują obiektywne dowody na błędy we wcześniej dokonanych szacunkach;
• aktywów zaklasyfikowanych jako dostępne do sprzedaży oraz do działalności zaniechanej - MSSF 5 zezwala jednostce na stosowanie wymogów tego MSSF w odniesieniu do wszystkich aktywów trwałych (lub grup zbycia), które spełniają kryteria zaklasyfikowania jako aktywów przeznaczonych do sprzedaży oraz do działalności spełniającej kryteria zaklasyfikowania jako zaniechanej na jakąkolwiek datę przed dniem wejścia w życie MSSF 5, pod warunkiem że wyceny oraz inne informacje niezbędne do stosowania MSSF 5 zostały uzyskane w okresie, w którym kryteria te zostały pierwotnie spełnione.

Korzyści i trudności związane z przejściem na MSSF

Przejście na MSSF jest procesem złożonym i długotrwałym. Jednostka decydując się na przejście na MSSF może spotkać się z pewnymi trudnościami związanymi z:

• ustaleniem prawidłowej wartości środków trwałych,
• określenie  i prowadzenie ksiąg rachunkowych w walucie funkcjonalnej, czyli walucie podstawowego środowiska gospodarczego, w którym działa jednostka,
• braku stosowania rozporządzenia Ministra Finansów dotyczącego instrumentów finansowych.

Przejście na MSSF przynosi również wiele korzyści. Jednostki nastawione na rozwój, rozszerzające swoją działalność poza granicami kraju szczególnie powinny zastanowić się nad przejściem na MSSF, zwłaszcza, gdy potencjalni partnerzy biznesowi już korzystają z MSSF. Jednostka w ten sposób okazuje swoją chęć współpracy pokazując otwarcie swoją kondycję finansową. Podobnie na rynku lokalnym, gdzie zagraniczny inwestor, chcąc wpłynąć na polski rynek, chętniej wybierze spółkę, której księgi prowadzone są wg MSSF, gdyż informacje te będą dla niego bardziej zrozumiałe. Sprawozdania finansowe sporządzane zgodnie z MSSF szybciej trafiają do zagranicznych odbiorców, są dla nich bardziej przejrzyste, dzięki czemu zwiększają szanse na nawiązanie współpracy. Przepisy standardów są również dokładniej sprecyzowane, zawierają wiele przykładów rozwiązań i wciąż są aktualizowane, dając przy tym odbiorcom jasny przekaz dotyczący ujmowania w odpowiedni sposób operacji gospodarczych w księgach rachunkowych.