|
Międzynarodowy Standard Rachunkowości 27 „Jednostkowe sprawozdania finansowe”
Międzynarodowy Standard Rachunkowości 27 został poświęcony tematyce ujmowania inwestycji w jednostki zależne, wspólne przedsięwzięcia oraz jednostki stowarzyszone w jednostkowych sprawozdaniach finansowych.
Jaki jest główny cel i zakres MSR 27?
W głównej mierze standard ten ustala zasady ujmowania inwestycji w jednostkach zależnych, wspólnych przedsięwzięciach i jednostkach stowarzyszonych w jednostkowym sprawozdaniu finansowym.
MSR 27 stosowany jest przy ujmowaniu inwestycji w jednostkach zależnych, wspólnych przedsięwzięciach oraz jednostkach stowarzyszonych, w przypadku gdy jednostka zdecyduje się sporządzać jednostkowe sprawozdania finansowe, bądź gdy wymagają tego lokalne przepisy prawa.
Standard natomiast nie określa, które jednostki sporządzają jednostkowe sprawozdania finansowe. Ma on zastosowanie, jeżeli jednostka sporządza jednostkowe sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej.
Sporządzanie jednostkowych sprawozdań finansowych
Standard definiuje skonsolidowane sprawozdania finansowe jako sprawozdania finansowe grupy kapitałowej, w których aktywa, zobowiązania, kapitał własny, przychody, koszty i przepływy środków pieniężnych jednostki dominującej i jej jednostek zależnych prezentowane są w taki sposób, jakby należały one do pojedynczej jednostki.
Natomiast za jednostkowe sprawozdania finansowe uważa się sprawozdania prezentowane przez jednostkę, w których może ona ujmować swoje inwestycje w jednostkach zależnych, we wspólnych przedsięwzięciach i w jednostkach stowarzyszonych - z zastrzeżeniem wymogów określonych w niniejszym standardzie -według kosztu, zgodnie z MSSF 9 Instrumenty finansowe, albo przy użyciu metody praw własności opisanej w MSR 28 Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięciach.
Jednostkowe sprawozdania finansowe należy sporządzać zgodnie ze wszystkimi obowiązującymi MSSF. Jedynie jednostka przy sporządzeniu jednostkowych sprawozdań finansowych ujmuje inwestycje w jednostkach zależnych w jednostkach zależnych, wspólnych przedsięwzięciach i jednostkach stowarzyszonych:
- według kosztu,
- zgodnie z MSSF 9,
- przy użyciu metody praw własności określonej w MSR 28.
Przy sporządzaniu sprawozdania finansowego dla każdej kategorii inwestycji jednostka powinna stosować ten sam sposób ujmowania. Inwestycje ujmowane według kosztu lub przy użyciu metody praw własności są ujmowane zgodnie z MSSF 5 Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana, jeśli są one zaklasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży lub do wydania w ramach podziału wyniku (lub włączone do grupy do zbycia, która jest zaklasyfikowana jako przeznaczona do sprzedaży lub wydania w ramach podziału wyniku). W takich okolicznościach wycena inwestycji, do których stosuje się MSSF 9, pozostaje bez zmian.
Procedury konsolidacyjne
Przy sporządzaniu skonsolidowanego sprawozdania finansowego jednostka łączy sprawozdania finansowe jednostki dominującej oraz jednostek zależnych poprzez zsumowanie poszczególnych pozycji aktywów, zobowiązań, kapitału własnego, przychodów oraz kosztów. W celu zapewnienia prezentacji w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym informacji finansowych na temat grupy kapitałowej w taki sposób, jak gdyby stanowiła ona pojedynczą jednostkę gospodarczą, należy podjąć następujące kroki:
a) dokonać wyłączenia wartości bilansowej inwestycji jednostki dominującej w każdej z jednostek zależnych oraz tej części kapitału własnego każdej z jednostek zależnych, która odpowiada udziałowi jednostki dominującej (zob. MSSF 3, który opisuje sposób ujęcia powstałej stąd wartości firmy);
b) określić udziały mniejszości w zysku lub stracie netto skonsolidowanych jednostek zależnych za dany okres sprawozdawczy; oraz
c) określić i zaprezentować oddzielnie od kapitału własnego jednostki dominującej udziały mniejszości w aktywach netto skonsolidowanych jednostek zależnych. Udziały mniejszości w aktywach netto obejmują:
(i) wartość udziałów mniejszości z dnia pierwotnego połączenia, obliczona zgodnie z MSSF 3; oraz
(ii) zmiany w kapitale własnym przypadające na udziały mniejszości, począwszy od dnia połączenia
Należy pamiętać, że w przypadku występowania potencjalnych praw głosu – proporcje podziału zysku lub straty oraz zmianw kapitale pomiędzy jednostką dominującą a udziały mniejszości ustalane są na podstawie ich aktualnego udziału w jednostce, nie odzwierciedlając przy tym możliwości realizacji lub zamiany potencjalnych praw głosu.
Salda rozliczeń pomiędzy jednostkami będącymi w grupie kapitałowej – takie jak transakcje, przychody czy koszty wyłącza się w całości. Sprawozdania finansowe jednostki dominującej oraz jej jednostek zależnych wykorzystane do sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego sporządza się na ten sam dzień sprawozdawczy. Jeżeli daty sprawozdawcze jednostki dominującej i jednostki zależnej są różne, jednostka zależna – dla celów konsolidacji – sporządza dodatkowe sprawozdanie finansowe na ten sam dzień, co jednostka dominująca, chyba że jest to niewykonalne w praktyce.
Ujawnienie informacji w sprawozdaniu finansowym
Jeżeli jednostka zdecyduje się na niesporządzenie skonsolidowanego sprawozdania finansowego i zamiast tego sporządza jednostkowe sprawozdania finansowe, wówczas powinna ujawnić w nich:
- fakt, że sporządzone sprawozdania finansowe są jednostkowymi sprawozdaniami finansowymi; fakt, że skorzystano ze zwolnienia z konsolidacji; nazwę i podstawowe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (oraz kraj założenia, jeżeli jest on inny) jednostki, której skonsolidowane sprawozdania finansowe zgodne z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej zostały sporządzone z przeznaczeniem do publicznego użytku; oraz adres, pod którym można uzyskać ta skonsolidowane sprawozdania finansowe;
- listę znaczących inwestycji w jednostkach zależnych, wspólnych przedsięwzięciach i jednostkach stowarzyszonych, zawierającą:
- nazwę jednostki, w której dokonano inwestycji;
- podstawowe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (oraz kraj założenia, jeżeli jest on inny) jednostki, w której dokonano inwestycji;
- wielkość posiadanego udziału własnościowego (oraz wielkość udziału w prawach głosu, jeżeli jest ona inna) w jednostce, w której dokonano inwestycji;
- opis stosowanej metody ujmowania inwestycji.
W sytuacji, gdy jednostka inwestycyjna, która jest jednostką dominującą, zdecyduje się ja sporządzenie jednostkowego sprawozdania finansowego, powinna ujawnić ten fakt w sprawozdaniu. Dodatkowo jednostka inwestycyjna ujawnia również informacje dotyczące jednostek inwestycyjnych zgodnie z wymogami określonymi w MSSF 12 Ujawnianie informacji na temat udziałów w innych jednostkach.
Natomiast w przypadku, gdy jednostka dominująca lub inwestor sprawujący współkontrolę nad jednostką, w której dokonano inwestycji, lub wywierający znaczący wpływ na taką jednostkę, sporządza jednostkowe sprawozdania finansowe, wówczas dana jednostka dominująca lub inwestor wskazuje sprawozdania finansowe sporządzone zgodnie z MSSF 10, MSSF 11 lub MSR 28, z którymi te jednostkowe sprawozdania finansowe są powiązane. Jednostka dominująca lub inwestor ujawnia również w swoich jednostkowych sprawozdaniach finansowych:
- fakt, że sporządzone sprawozdania finansowe są jednostkowymi sprawozdaniami finansowymi oraz powody, dla których zostały one sporządzone, jeżeli ich sporządzenie nie jest wymagane na mocy przepisów prawa;
- listę znaczących inwestycji w jednostkach zależnych, wspólnych przedsięwzięciach i jednostkach stowarzyszonych, zawierającą:
- nazwę jednostki, w której dokonano inwestycji;
- podstawowe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (oraz kraj założenia, jeżeli jest on inny) jednostki, w której dokonano inwestycji;
- wielkość posiadanego udziału własnościowego (oraz wielkość udziału w prawach głosu, jeżeli jest ona inna) w jednostce, w której dokonano inwestycji;
- opis stosowanej metody ujmowania inwestycji wymienionych w pkt (b).
Jednostka dominująca lub inwestor wskazuje również sprawozdania finansowe, z którymi te jednostkowe sprawozdania finansowe są powiązane.
Podsumowanie
Jednostka dominująca, która nie zdecyduje się na sporządzenie skonsolidowanego sprawozdania finansowego powinna do jednostkowego sprawozdania finansowego zastosować przepisy zawarte w MSR 27 Jednostkowe sprawozdania Finansowe. W jednostkowych sprawozdaniach finansowych podmiotu dominującego inwestycje w jednostki zależne, stowarzyszone i wspólne przedsięwzięcia należy ująć albo według kosztu, albo zgodnie z MSSF 9 lub też przy użyciu metody praw własności określonej w MSR 28. Jednostka dominująca ujawnia także listę znaczących inwestycji wraz z podaniem metod ich rozliczania.
