MSR 2 - Zapasy

19. 03. 2023 | Marzena Walkiewicz

Zapasy zwykle stanowią kluczową część rzeczowych aktywów obrotowych w jednostkach produkcyjno-handlowych, w których są jednymi z najważniejszych pozycji bilansowych spółki. Zapasy obejmują między innymi materiały, półprodukty, produkty gotowe, towary oraz zaliczki na dostawy przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego albo w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności. Zarówno MSR 2 jak i ustawa o rachunkowości wskazuje metody wyceny zapasów oraz wyjaśnia jak odpowiednio je wycenić na dzień bilansowy.

Cel oraz zakres MSR nr 2

Nadrzędnym celem MSR nr 2 jest doprecyzowanie i uszczegółowienie księgowania zapasów. Standard zawiera wytyczne dotyczące ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów i ich późniejszego zaliczenia w ciężar kosztów okresu. Standard wskazuje wytyczne, które odnoszą się do metod przypisywania ponoszonych wydatków do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów.

W myśl MSR nr 2 w skład zapasów wchodzą takie składniki majątku jak materiały, towary oraz produkcja w toku. Z zakresu Standardu wykluczono:

a) produkcję w toku wynikającą z umów o usługę budowlaną, łącznie z bezpośrednio z nią powiązanymi umowami o świadczenie usług;

b) instrumenty finansowe;

c) aktywa biologiczne powiązane z działalnością rolniczą i produkcją rolniczą na moment zbiorów;

Przepisów standardu nie stosuje się również do wyceny zapasów przechowywanych przez:

a) producentów produktów rolnych i leśnych, zebranej/pozyskanej produkcji rolnej, zasobów mineralnych i produktów mineralnych, jeśli zgodnie z powszechnie przyjętym rozwiązaniem sektora przemysłu są one wycenianie w wartości netto możliwej do uzyskania. Gdy takie zapasy wycenione są w wartości netto możliwej do uzyskania, zmiany tej wartości odnoszone są do sprawozdania z całkowitych dochodów okresu, w którym miała ona miejsce;

b) pośredników w handlu towarami, którzy wyceniają swoje zapasy według wartości godziwej pomniejszonej o koszty doprowadzenia do sprzedaży. Jeśli takie zapasy wyceniane są w wartości godziwej pomniejszonej o koszty doprowadzenia do sprzedaży, zmiany tej wartości odnoszone są do sprawozdania z całkowitych dochodów okresu, w którym miała ona miejsce.

Zapasy – definicja według międzynarodowych standardów

Definicja zapasów, w myśl MSR nr 2 skupia się na funkcji, jaką zapasy spełniają w działalności gospodarczej jednostki – zatem są to aktywa:

a) przeznaczone do sprzedaży w toku zwykłej działalności gospodarczej;

b) będące w trakcie produkcji przeznaczonej na taką sprzedaż; lub

c) mające postać materiałów lub dostaw surowców zużywanych w procesie produkcyjnym lub w trakcie świadczenia usług.

Na zapasy składają się dobra zakupione i przeznaczone do odsprzedaży, na przykład towary zakupione przez jednostkę handlu detalicznego w celu ich odsprzedaży lub grunty i inne nieruchomości przeznaczone do odsprzedaży. Do zapasów zalicza się także wyroby gotowe wyprodukowane lub będące w trakcie wytwarzania ich przez jednostkę, łącznie z materiałami i surowcami oczekującymi na wykorzystanie w procesie produkcji. W przypadku jednostki świadczącej usługi do zapasów zalicza się wydatki poniesione na realizację usług, w odniesieniu do których jednostka nie ujęła jeszcze przychodów.

Metody ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia

W myśl zapisów MSR nr 2 cenę nabycia lub koszt wytworzenia zapasów ustala się za pomocą metody "pierwsze weszło, pierwsze wyszło" (FIFO) lub metody średniej ważonej. Należy wspomnieć, że jednostka powinna stosować tę samą metodę ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia w przypadku zapasów, które mają takie same przeznaczenie. W przeciwnym przypadku, gdy zapasy mają różny charakter, można stosować różne metody ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia.

Metoda „pierwsze weszło, pierwsze wyszło” tj. FIFO, oparta jest na ogólnej zasadzie, która polega na tym, że zakupione pozycje zapasów jako pierwsze – sprzedawane są w pierwszej kolejności, co skutkuje tym, iż pozycje pozostające w zapasach na koniec okresu są pozycjami zakupionymi najpóźniej.

Zgodnie z metodą średniej ważonej, opisanej w MSR nr 2, cenę nabycia lub koszt wytworzenia każdej pozycji oblicza się na podstawie średniej ważonej cen nabycia lub kosztów wytworzenia podobnych pozycji zapasów na początku okresu oraz cen nabycia lub kosztów wytworzenia podobnych pozycji zapasów zakupionych bądź wyprodukowanych w ciągu okresu. Średnia może być wyliczana okresowo lub za każdym razem po otrzymaniu nowej dostawy, w zależności od okoliczności występujących w danej jednostce.

Warto wspomnieć, że zgodnie z MSR nr 2 nie ma możliwości zastosowania metody LIFO („ostatnie przyszło, pierwsze wyszło”), która dla jednostek stosujących ustawę o rachunkowości jest dopuszczalna. W praktyce, w polskich jednostkach metoda LIFO jest stosunkowo rzadko stosowana ze względu na to, iż nie odzwierciedla ona faktycznego przepływu zapasów.

Przykład. Jednostka ujmuje w księgach rachunkowych wyroby gotowe według kosztu wytworzenia, przyjmując metodę FIFO w wycenie zapasów. W I turze produkcji przyjęto do magazynu 1.000 szt. wyrobów gotowych po koszcie wytworzenia 40 PLN, a następnie w II turze przyjęto 2.000 szt. po koszcie wytworzenia wynoszącym 45 PLN. Następnie jednostka dokonała sprzedaży 2.000 szt. wyrobów gotowych po cenie 60 PLN.

Dokonano obliczeń:

Przyjęcie do magazynu 1 000 szt. wyrobów gotowych:

40 PLN * 1.000 szt. =  40.000 PLN

Przyjęcie do magazynu 2 000 szt. wyrobów gotowych:

45 PLN * 2.000 szt. =  90.000 PLN

Razem w magazynie jest: 40.000 PLN + 90.000 PLN = 130.000 zł / 1.000 szt. + 2.000 szt. = 3.000 szt.

Dokonano sprzedaży 2.000 szt. wyrobów gotowych. Przyjmując metodę FIFO kalkulacja wygląda następująco:

40 PLN * 1.000 szt. = 40.000 PLN

45 PLN * 1.000 szt. = 45.000 PLN

40.000 PLN + 45.000 PLN = 85.000 PLN

Zysk na sprzedaży = 120.000 PLN – 85.000 PLN = 35.000 PLN

Wartość bilansowa wyrobów gotowych wynosi: 130.000 PLN – 85.000 PLN = 45.000 PLN

Pozostało 1.000 szt. wyrobów gotowych po cenie jednostkowej 45 PLN

Wycena zapasów

Zgodnie z MSR nr 2 oraz art. 28 ust. 11 pkt 1 ustawy o rachunkowości zapasy wycenia się na dzień bilansowy w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia lub też według wartości netto możliwej do uzyskania, w zależności od tego, która z kwot jest niższa.

Na cenę nabycia lub koszt wytworzenia zapasów składają się wszystkie koszty zakupu, koszty przetworzenia oraz inne koszty poniesione w trakcie doprowadzania zapasów do ich aktualnego miejsca i stanu.

W MSR nr 2 koszty związane z nabyciem lub wytworzeniem zapasów dzielą się na:

- koszty zakupu, które składają się z ceny zakupu, ceł importowych i pozostałych podatków oraz kosztów transportu, załadunku i wyładunku oraz innych kosztów dających się bezpośrednio przyporządkować do pozyskania wyrobów gotowych, materiałów i usług. Przy określaniu kosztów zakupu odejmuje się opusty, rabaty handlowe i inne podobne pozycje;

- koszty przetworzenia, na które składają się koszty związane bezpośrednio z jednostką produkcji, takie jak bezpośrednia robocizna. Składają się na nie także systematycznie przypisane, stałe i zmienne pośrednie koszty produkcji, poniesione przy przetwarzaniu materiałów na gotowe dobra. Stałymi pośrednimi kosztami produkcji są te pośrednie koszty produkcji, które pozostają stosunkowo niezmienne niezależnie od wielkości produkcji, takie jak koszty amortyzacji i utrzymania budynków, wyposażenia fabryki oraz produkcyjne (fabryczne) koszty zarządzania i administracji. Zmiennymi pośrednimi kosztami produkcji są te pośrednie koszty produkcji, które zmieniają się bezpośrednio lub prawie bezpośrednio wraz ze zmianą wielkości produkcji, takie jak pośrednie koszty materiałów i robocizny.

- pozostałe koszty, do których zalicza się do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów tylko w takim zakresie, w jakim ponosi się je celem doprowadzenia zapasów do ich aktualnego stanu i miejsca. Odpowiednie będzie, na przykład, zaliczenie do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów pośrednich kosztów pozaprodukcyjnych oraz kosztów zaprojektowania produktów dla konkretnych klientów.

W ustawie o rachunkowości określone zostało również odstępstwo w przypadku produktów w toku produkcji., bowiem zgodnie z art. 34 ust. 1. jednostki mogą wyceniać (…) produkty w toku produkcji - w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź nie wyceniać ich w ogóle jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki.

W oparciu o zapisy MSR nr 2 w koszty zapasów nie należy ujmować:

• nietypowe wielkości (zużycie ponadnormatywne) zmarnowanych materiałów, robocizny oraz innych kosztów produkcyjnych;
• koszty magazynowania, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w trakcie procesu produkcyjnego pomiędzy jednym i drugim etapem produkcji;
• ogólne koszty administracyjne, które nie przyczyniają się do doprowadzenia zapasów do ich aktualnego stanu i miejsca; oraz
• koszty sprzedaży.

Ponadto dla ułatwienia można zastosować techniki ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów, takie jak metoda kosztu standardowego lub metoda oparta na cenach detalicznych, jeżeli w wyniku ich zastosowania otrzymuje się przybliżoną kwotę ceny nabycia lub kosztu wytworzenia.

Wartość netto możliwa do uzyskania

Przez wartość netto możliwą do uzyskania MSR nr 2 rozumie różnicę między szacowaną ceną sprzedaży dokonywanej w toku zwykłej działalności gospodarczej a szacowanymi kosztami wykończenia i kosztami niezbędnymi do doprowadzenia sprzedaży do skutku.

Szacunki wartości netto możliwej do uzyskania opierają się na najbardziej wiarygodnych dowodach, dostępnych w czasie sporządzania szacunków, co do przewidywanej kwoty możliwej do zrealizowania z tytułu sprzedaży zapasów. Szacunki te uwzględniają wahania cen oraz kosztów, odnoszące się bezpośrednio do zdarzeń mających miejsce po zakończeniu okresu w stopniu, w jakim zdarzenia te potwierdzają warunki istniejące na koniec okresu.

Wartość cen sprzedaży netto określa się jako szacunkową cenę sprzedaży, którą uzyska się przy zwykłej działalności pomniejszoną o koszty sprzedaży.

Zgodnie MSR 2 § 33 w każdym kolejnym okresie dokonuje się nowego oszacowania wartości netto możliwej do uzyskania. Jeżeli nie istnieją już okoliczności, które uprzednio spowodowały odpisanie wartości zapasów poniżej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, lub gdy istnieją wyraźne dowody na wzrost możliwej do uzyskania wartości netto z uwagi na zmianę warunków ekonomicznych, odpisaną kwotę eliminuje się tak, aby nowa wartość bilansowa równała się cenie nabycia lub kosztowi wytworzenia lub zaktualizowanej wartości netto możliwej do uzyskania, w zależności od tego, która z tych kwot jest niższa. Ma to miejsce na przykład wtedy, gdy pozycja zapasów, którą ujęto w kwocie wartości netto możliwej do uzyskania ze względu na spadek jej ceny sprzedaży, w kolejnym okresie jest nadal w posiadaniu jednostki, zaś jej cena sprzedaży wzrosła.