Obowiązek inwentaryzacji zapasów

10. 11. 2023 | Marzena Walkiewicz

Inwentaryzacja – cel jej przeprowadzenia

Inwentaryzacja to okresowe ustalanie stanu rzeczywistego posiadanych przez spółkę aktywów, pasywów i porównaniu tego stanu z zapisami wynikającymi z ksiąg rachunkowych. Głównym celem inwentaryzacji jest weryfikacja, czy dane pochodzące z ksiąg rachunkowych odpowiadają rzeczywistości.

Poprawne przeprowadzenie i rozliczenie inwentaryzacji jest niezwykle istotne, aby w sprawozdaniu finansowym prawidłowo wykazany został stan aktywów danej jednostki. Inwentaryzacja jest procesem rozumianym jako ogół czynności rachunkowych zmierzających do sporządzenia szczegółowego spisu składników majątku na określony dzień. Polega na ustaleniu stanu faktycznego składników majątku i wyjaśnieniu różnic pomiędzy stanem stwierdzonym po przeliczeniu a stanem, który wynika z ksiąg rachunkowych.

Wymogi związane z prowadzeniem wykazu składników aktywów oraz pasywów, tj. inwentarza – zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości (dalej: UoR). Wykaz ta ma postać tzn. pomocniczych ksiąg rachunkowych, które zwane są księgami inwentarzowymi. Każdy ze składników majątku powinien posiadać unikalne oznakowanie, takie jak kod kreskowy czy numer inwentarzowy. Jednym z najczęściej występujących utrudnień podczas przeprowadzenia inwentaryzacji jest identyfikacja składników majątku oraz powiązanie ich ze środkami ujętymi w księgach rachunkowych. Problem ten utrudnia wyjaśnienie różnic inwentaryzacyjnych, co w konsekwencji może uniemożliwić rozliczenie inwentaryzacji.

Jakie są terminy przeprowadzania inwentaryzacji?

Kwestia terminów przeprowadzania inwentaryzacji została uregulowana w art. 26 ust. 1-3 UoR – w myśl którego to przepisu, jednostki przeprowadzają inwentaryzacją na ostatni dzień każdego roku obrotowego:

1) aktywów pieniężnych (z wyjątkiem zgromadzonych na rachunkach bankowych), papierów wartościowych w postaci materialnej, rzeczowych składników aktywów obrotowych, środków trwałych oraz nieruchomości zaliczonych do inwestycji, z zastrzeżeniem pkt 3, a także maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie - drogą spisu ich ilości z natury, wyceny tych ilości, porównania wartości z danymi ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic;

2) aktywów finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych lub przechowywanych przez inne jednostki, w tym papierów wartościowych w formie zdematerializowanej, należności, w tym udzielonych pożyczek, z zastrzeżeniem pkt 3, oraz powierzonych kontrahentom własnych składników aktywów - drogą otrzymania od banków i uzyskania od kontrahentów potwierdzeń prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych jednostki stanu tych aktywów oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic;

3) środków trwałych, do których dostęp jest znacznie utrudniony, gruntów oraz praw zakwalifikowanych do nieruchomości, należności spornych i wątpliwych, a w bankach również należności zagrożonych, należności i zobowiązań wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych, z tytułów publicznoprawnych, a także aktywów i pasywów niewymienionych w pkt 1 i 2 oraz wymienionych w pkt 1 i 2, jeżeli przeprowadzenie ich spisu z natury lub uzgodnienie z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe - drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników.

Zaś terminy i częstotliwość inwentaryzacji poszczególnych składników, w przypadku:

1) składników aktywów - z wyłączeniem aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produktów w toku produkcji oraz materiałów, towarów i produktów gotowych, określonych w art. 17 ust. 2 pkt 4 - rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15 dnia następnego roku, ustalenie zaś stanu nastąpiło przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego drogą spisu z natury lub potwierdzenia salda - przychodów i rozchodów (zwiększeń i zmniejszeń), jakie nastąpiły między datą spisu lub potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, przy czym stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym;

2) zapasów materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujących się w strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową - przeprowadzono raz w ciągu 2 lat;

3) nieruchomości zaliczonych do środków trwałych oraz inwestycji, jak też znajdujących się na terenie strzeżonym innych środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie - przeprowadzono raz w ciągu 4 lat;

4) zapasów towarów i materiałów (opakowań) objętych ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego jednostki - przeprowadzono raz w roku;

5) zapasów drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną - przeprowadzono raz w roku.

Natomiast spółki produkcyjne, które mają istotne wartościowo stany magazynowe – powinny na bieżąco kontrolować swoje stany, gdyż ma to pozytywny wpływ na wiarygodność corocznie sporządzanego sprawozdania finansowego, ale również jest formą kontroli wewnętrznej, która wpływa na poprawę sposobu gospodarowania majątkiem, dzięki czemu jednostka jest w stanie analizować ilości poszczególnych zapasów, aby nie doszło do ich nadmiernej ilości czy też zachowaniu odpowiedniego ich stanu do popytu płynącego ze strony kontrahentów.

Możliwe metody inwentaryzacji poszczególnych składników majątku?

Ustawa o rachunkowości przewiduje trzy metody inwentaryzacyjne, co wynika z literalnego brzmienia art. 26 ust. 1 UoR:

1) spis z natury – który obejmuje składniki aktywów, znajdujące się w jednostce lub poza nią, mające postać fizyczną. Inwentaryzacje drogą spisu z natury można zastosować w odniesieniu do:

• aktywów pieniężnych (z wyjątkiem zgromadzonych na rachunkach bankowych),
• papierów wartościowych,
• rzeczowych składników aktywów obrotowych,
• środków trwałych, z wyłączeniem gruntów i środków trwałych, do których dostęp jest utrudniony,
• maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie.

Inwentaryzacja drogą spisu z natury dotyczy składników, które są mierzalne lub policzalne. Metoda ta polega na ich zmierzeniu, ważeniu czy liczeniu. Nadrzędnym celem inwentaryzacji zapasów w drodze spisu z natury jest:

• ustalenie faktycznego stanu zapasów objętych oraz nieobjętych bieżącą ewidencją księgową (art. 17 ust. 2 pkt 4 UoR), co rzutuje na prawdziwy i rzetelny obraz sprawozdania finansowego i wyniku finansowego, 
• ocena zgodności stanów rzeczywistych zapasów z widniejącymi w ewidencji księgowej oraz ujawnienie różnic między nimi (niedobory, szkody, nadwyżki),
• wyjaśnienie przyczyn powstania różnic i ich rozliczenie, w tym stworzenie podstaw do rozliczenia osób odpowiedzialnych za powierzone im zapasy,
• ocena stanu jakościowego i gospodarczej przydatności zapasów,
• przeciwdziałanie nieprawidłowościom w gospodarce zapasami.

Zarówno przepisy prawa bilansowego jak i prawa podatkowego uznają tę metodę za najważniejszą i zarazem podstawową. W związku z czym jest ona najczęściej stosowaną metodą.

2) potwierdzenie sald – obejmuje stan (saldo) należności oraz zobowiązań. Inwentaryzacje drogą potwierdzenia sald z kontrahentem stosuje się m.in. do:

- aktywów finansowych, które zgromadzone są na rachunkach bankowych albo przechowywane przez inne jednostki,

- należności, pożyczki (z wyjątkiem spornych, wątpliwych i publicznoprawnych oraz rozrachunków z osobami fizycznymi, jeśli nie są jednostkami gospodarczymi i nie prowadzą ksiąg rachunkowych).

3) Porównanie danych w księgach rachunkowych z dokumentacją oraz weryfikacja realnej wartości wykazanych składników – obejmuje składniki aktywów i pasywów, do których dostęp jest znacznie utrudniony, niedające się z przyczyn obiektywnych spisać z natury czy uzgodnić, bądź od których to działań ustawodawca zwalnia jednostki trwale lub na pewien czas. Inwentaryzacja drogą porównania danych w księgach rachunkowych stosowana jest w szczególności do:

• gruntów i środków trudno dostępnych,
• należności spornych i wątpliwych,
• należności i zobowiązań wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych,
• należności i zobowiązań z tytułów publicznoprawnych,
• kapitałów własnych i funduszy,
• rozliczeń międzyokresowych biernych i czynnych,
• rezerw,
• innych składników niewymienionych wyżej, jeżeli przeprowadzenie ich spisu z natury lub uzgodnienie z uzasadnionych przyczyn nie było możliwe.

Powyższa metoda polega na porównywaniu stanu księgowego ujętego w ewidencji księgowej lub inwentarzowej z danymi w dokumentach źródłowych, rejestrach lub kartotekach operacyjnych. Stosowana jest w sytuacjach, gdy niemożliwym jest przeprowadzenie inwentaryzacji pozostałymi, opisanymi powyżej metodami albo w przypadku, gdy nie ma ustawowego obowiązku przeprowadzenia inwentaryzacji co roku.

Rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych w księgach rachunkowych

Wyjaśnienie i rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych wynika z  art. 27 UoR – w myśl którego to przepisu - ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić oraz rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. W związku z tym na skutek przeprowadzonej inwentaryzacji w jednostce mogą zostać ujawnione nadwyżki albo niedobory, których niezbędne jest odpowiednie rozliczenie w księgach rachunkowych. W takiej sytuacji jednostka jest zobligowana do skorygowania stanu zapasów widniejącego w księgach rachunkowych, aby stan ten odpowiadał stanom rzeczywistym, które wynikają ze spisu inwentaryzacyjnego. Różnice inwentaryzacyjne mają charakter niedoborów, które można podzielić na pozorne oraz uzasadnione i nieuzasadnione, zaś sposób ich rozliczenia ściśle powiązany jest z przyczyną ich powstania. Decyzja o rozliczeniu zidentyfikowanych różnic inwentaryzacyjnych podejmowana jest przez kierownika jednostki - na podstawie przeprowadzonych przez komisję inwentaryzacyjną wyników postępowania wyjaśniającego.

Niedobory powstają w sytuacji, gdy rzeczywisty stan magazynowy jest niższy od stanu zapasów, który widnieje w księgach rachunkowych, zaś nadwyżki powstają w sytuacji, gdy ich rzeczywisty stan magazynowy jest wyższy niż stan zapasów wynikający z ksiąg rachunkowych.

Przykład 1

Ewidencja niedoborów, gdy za ich powstanie odpowiedzialny jest pracownik jednostki, który ponosi odpowiedzialność materialną.

1) Strona WN konta 242Konto 242 - Rozliczenie niedoborów i szkód (Aktywno-pasywne) 242 „Rozliczenie niedoborów i szkód” oraz strona MA konta 310Konto 310 - Materiały (Aktywne) 310 „Materiały”

2) Strona WN konta 234Konto 234 - Pozostałe rozrachunki z pracownikami (Aktywno-pasywne) 234 „Pozostałe rozrachunki z pracownikami” oraz strona MA konta 242Konto 242 - Rozliczenie niedoborów i szkód (Aktywno-pasywne) 242 „Rozliczenie niedoborów i szkód”

W odmienny sposób ewidencjonowane będą niedobory powstałe w granicach norm ubytków naturalnych (księgowane bezpośrednio w koszty rodzajowe kont zespołu „4”), niedobory niezawinione ponad ustaloną w jednostce granice norm oraz niedobory niezawinione (stanowić będą pozostałe koszty operacyjne).

Odpowiedzialność za spis z natury

Osobą odpowiedzialną za przeprowadzenie inwentaryzacji drogą spisu z natury jest kierownik jednostki. Stanowi o tym art. 4 ust. 5 UoR. Jeżeli kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy, odpowiedzialność za spis z natury zapasów ponoszą wszyscy jego członkowie.

Zakres odpowiedzialności kierownika jednostki za inwentaryzację zapasów drogą spisu z natury został określony w pkt 10 stanowiska w sprawie inwentaryzacji. Obejmuje on m.in.:

• powołanie komisji inwentaryzacyjnej i wyznaczenie jej przewodniczącego,
• wydanie zarządzenia w sprawie inwentaryzacji, określającego w szczególności przedmiot i terminy spisu (w tym datę przeprowadzenia inwentaryzacji oraz daty rozpoczęcia i zakończenia czynności spisowych),
• powiadomienie firmy audytorskiej o terminach inwentaryzacji (dotyczy jednostek, których sprawozdanie finansowe podlega badaniu),
• nadzór nad przebiegiem spisu i rozliczeniem jego wyników.

Należy pamiętać, że nawet gdyby kierownik jednostki zlecił przeprowadzenie inwentaryzacji zapasów drogą spisu z natury podmiotowi zewnętrznemu (w ramach tzw. outsourcingu), to w dalszym ciągu nie zwalnia go to od odpowiedzialności za inwentaryzację, w tym za stworzenie warunków umożliwiających poprawne przeprowadzenie i rozliczenie wyników spisu oraz powołania komisji inwentaryzacyjnej (komisarza spisowego).