|
W trakcie tego procesu biegły rewident może wykryć potencjalne nieprawidłowości, które wymagają poprawy w sprawozdaniu finansowym. Warto jednak zaznaczyć, że również inne organizacje, które nie są prawnie zobowiązane do przeprowadzenia audytu przez biegłego rewidenta, mają możliwość poddania swojego sprawozdania finansowego takiemu badaniu.
Istotne jest zrozumienie, że celem badania sprawozdań finansowych nie powinno być wyłącznie identyfikowanie osób popełniających potencjalne nieprawidłowości lub błędy. Proces ten przede wszystkim otwiera szereg możliwości, takich jak poprawa jakości sporządzonego sprawozdania finansowego oraz doskonalenie funkcjonowania organizacji. Oprócz weryfikacji danych finansowych zawartych w sprawozdaniu, biegły rewident również analizuje procesy i ocenia wprowadzone przez jednostkę systemy kontroli wewnętrznej.
Przed wydaniem ostatecznej opinii z wyników badania, biegły rewident zazwyczaj zaleca dokonanie niezbędnych korekt, aby sprawozdanie finansowe nie zawierało żadnych istotnych nieprawidłowości. Jednak co robić w sytuacji, gdy takie nieprawidłowości są stwierdzone?
W takim przypadku, jednostka zobowiązana jest do podjęcia działań korygujących w celu naprawienia wykrytych błędów lub nieprawidłowości. Biegły rewident może także przedstawić rekomendacje dotyczące działań naprawczych i udzielić dodatkowych informacji lub wyjaśnień. Ostateczna decyzja w sprawie korekt leży w gestii jednostki, ale transparentność i uczciwość w kwestii naprawy ewentualnych nieprawidłowości są kluczowe dla rzetelnego sprawozdawczości finansowej.
Cel badania sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta
Głównym celem audytu jest weryfikacja poprawności przedstawionych przez jednostkę danych oraz identyfikacja ewentualnych nadużyć podczas przeprowadzanego badania. Audytor dąży do przedstawienia niezależnej opinii na temat wyników finansowych jednostki oraz jej sytuacji majątkowej. Obejmuje to potwierdzenie, że sprawozdanie finansowe, które zostało przedstawione do badania, klarownie i rzetelnie przedstawia wszystkie istotne informacje dotyczące oceny sytuacji jednostki.
Audyt nie tylko ma na celu zapewnienie odbiorcy sprawozdań finansowych, że przedstawiona informacja finansowa jest wolna od zniekształceń i błędów, ale także potwierdzenie, że sprawozdanie zostało przygotowane zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o rachunkowości. Dodatkowo, audytor upewnia się, że sprawozdanie odzwierciedla rzeczywistą sytuację finansową jednostki we wszystkich istotnych aspektach.
Warto jednak zaznaczyć, że odkrywanie defraudacji nie jest głównym celem przeprowadzania badania sprawozdania finansowego. Nadzór nad działalnością własnościową powinien mieć świadomość, że procedury przeprowadzane podczas audytu nie gwarantują pełnej identyfikacji i kompleksowej weryfikacji wszystkich przypadków oszustw. Nawet w ramach krajowych standardów audytu zaznaczono, że ryzyko istotnego zniekształcenia sprawozdania finansowego z powodu defraudacji lub błędu istnieje w trakcie audytu i nie można go całkowicie wyeliminować. Niemniej jednak, przeprowadzenie audytu zdecydowanie znacząco redukuje ryzyko wystąpienia takich sytuacji.
Zatem śmiało możemy stwierdzić, iż badanie sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta stanowi zarówno działanie kontrolne jak i zapobiegawcze, bowiem wyniki przeprowadzonego audytu, a głównie profesjonalne doradztwo oraz opinie wydaną przez biegłego rewidenta - będą mogły przyczynić się także do zapobiegania wystąpienia podobnych sytuacji w przyszłości.
Kwestia istotności podczas badania sprawozdań finansowych
Wyznaczenie istotności to innymi słowy ustalenie granicy korygowania błędów, które z punktu widzenia przeprowadzanego badania uznane zostaną za istotne i będą zniekształcać obraz sprawozdania finansowego. Wyznaczenie istotności ma na celu wyznaczenie granicy, do której zidentyfikowane podczas badania błędy mogą być tolerowane przez biegłego rewidenta oraz nie wymagają one skorygowania ksiąg rachunkowych i sprawozdania finansowego. Biegły rewident, który dokonuje badania sprawozdania finansowego spotyka się aż dwukrotnie z wyliczeniem poziomu istotności: w sytuacji związanej z planowaniem badania oraz po dokonaniu wszystkich procedur.
Definicja istotności w Międzynarodowych Standardach Badania 320 określona jest jako: „informacje możemy uznać za istotne, jeśli ich ominięcie albo błędne przedstawienie może wpłynąć na decyzje gospodarcze, które podejmowane są przez użytkowników na podstawie sprawozdania finansowego. Istotność zależy od wielkości pozycji albo błędu – ocenianego w danych zaistniałych okolicznościach – w przypadku pominięcia albo błędnego przedstawienia tej pozycji. Istotność stanowi raczej pewien próg lub górną granicę, a nie jest jedynie podstawową cechą jakościową, jaką muszą posiadać informacje, aby były one użyteczne”. Jest to definicja, która została opracowana przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (IASB) w Założeniach Koncepcyjnych sporządzania oraz prezentacji sprawozdań finansowych.
Międzynarodowy Standard badania 200 stwierdza, że podczas przeprowadzania badania sprawozdania ogólne cele biegłego rewidenta stanowią zdobycie wystarczającej pewności, że przedstawione do badania sprawozdanie jako całość nie jest obarczone istotnymi zniekształceniami, co pozwoli biegłemu rewidentowi na wyrażenie opinii o tym, czy sprawozdania finansowe zostało we wszystkich istotnych aspektach sporządzone w zgodzie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej. Biegły rewident uzyskuje wystarczającą pewność poprzez zebranie wystarczających i odpowiednich dowodów badania.
Międzynarodowe Standardy Badania 320 „Istotność przy planowaniu i przeprowadzaniu badania” nie zawierają poziomów odniesienia do procentowej części przychodów czy dochodów, które należy zastosować do obliczenia ogólnej istotności, bowiem ocena tego, co jest w przypadku danej jednostki istotne, jest zawsze uważana za kwestię zawodowego osądu biegłego rewidenta, która oparta jest na zaistniałych okolicznościach.
Gdy podstawa do wyznaczenia progu istotności zostanie określona przez biegłego rewidenta, wówczas ocenie powinien zostać poddana wartość procentowa, odnośnie tego jaki procent wybranej podstawy będzie stanowiła wyliczona istotność podczas badania. W tej sytuacji należy posłużyć się osobistym osądem, jednak istnieją pewne widełki, które stosowane są przez audytorów, które uzależnione są przede wszystkim od podstawy jaka została wybrana do kalkulacji:
- 3-10% zysku brutto,
- 0,5% do 3% sumy bilansowej,
- 3% do 5% kapitału własnego,
- 0,5% do 3% przychodów ze sprzedaży.
Ustalona kwota, oparta na skalkulowanej wartości z uwzględnieniem wspomnianych widełek procentowych, reprezentuje ogólną istotność, która następnie jest dalej redukowana do tzw. istotności wykonawczej. W większości przypadków zakres tej ostatniej kategorii wynosi od 75% do 85% ogólnej istotności. Zarówno istotność ogólna, jak i wykonawcza, są poddawane weryfikacji w trakcie audytu i mogą podlegać modyfikacjom w zależności od konkretnych okoliczności.
Stopień procentowy przyjęty do obliczeń istotności zależy m.in. od ilości i wartości błędów zidentyfikowanych przez audytorów w poprzednich okresach oraz od stopnia pewności, że wszystkie pozycje zostały właściwie ujęte, wycenione i przedstawione w sprawozdaniu finansowym.
W trakcie planowania prac związanych z audytem, biegły rewident może świadomie ustalić niższy poziom istotności, który może być zaakceptowany w porównaniu do tego, który pierwotnie zamierzał użyć do oceny wyników badania. Takie postępowanie ma na celu zminimalizowanie ryzyka pominięcia ewentualnych nieprawidłowości i zapewnia biegłemu rewidentowi pewien margines bezpieczeństwa podczas analizy błędów wykrytych w trakcie audytu.
Podczas ustalania istotności do zastosowania w audycie sprawozdania finansowego, nie należy utożsamiać tego procesu wyłącznie z fazą planowania badania. Chociaż skrupulatnie opracowane plany audytorskie są kluczowym elementem, związanym również z określaniem istotności, to audyt sam w sobie dostarcza tak licznych informacji, że biegły rewident może napotkać nowe dane, które mogą wymagać przemyślenia i dostosowania wcześniejszych założeń. Wprowadzenie zmian w poziomie istotności nie powinno być postrzegane jako błąd, lecz jako wyraz obiektywności, zdrowego sceptycyzmu i profesjonalnej oceny, które są nieodłącznymi elementami każdego procesu audytu.
Przedstawienie wniosków i etap korygowania sprawozdania finansowego
Po zakończeniu wszystkich procedur związanych z badaniem przedstawionego sprawozdania finansowego, nadszedł czas na potencjalne uwagi lub korekty, które należy wprowadzić przed ostatecznym zakończeniem procesu audytu, czyli wydaniem opinii z badania. W sytuacji, gdy zidentyfikowana przez biegłego rewidenta nieprawidłowość okazuje się być poniżej ustalonego i zaakceptowanego przez niego progu istotności, taki błąd nie musi być uwzględniany na liście korekt.
Natomiast w przypadku pozostałych sytuacji, biegły rewident powinien przedstawić kierownikowi jednostki swoje uwagi i pozycje, które wymagają korekty w sprawozdaniu finansowym.
Ostateczna decyzja dotycząca przyjęcia lub odrzucenia proponowanych przez biegłego rewidenta korekt leży w gestii zarządu badanej jednostki. W przypadku odrzucenia proponowanych korekt, reakcja biegłego rewidenta będzie zależała od ich skali:
- Jeżeli łączny wpływ odrzuconych korekt na pojedynczą pozycję sprawozdania finansowego (np. krótkoterminowe należności, krótkoterminowe zobowiązania czy przychody ze sprzedaży) przekracza istotność ogólną, biegły rewident nie powinien wydać opinii bez zastrzeżeń.
- W przypadku gdy niewprowadzone korekty (zarówno indywidualnie, jak i łącznie, biorąc pod uwagę ich wpływ na daną pozycję sprawozdania) są niższe niż istotność ogólna, opinia może pozostać "czysta". Jednak konieczne jest dołączenie listy nieskorygowanych błędów do listu oświadczającego, który jest przesyłany do kierownictwa oraz zarządu badanej jednostki. List oświadczający to dokument, który biegły rewident musi uzyskać od zarządu w trakcie każdego audytu.
W przypadku, gdy zarząd zgadza się z opinią biegłego rewidenta i akceptuje proponowane korekty, istnieje możliwość uwzględnienia ich w księgach rachunkowych oraz sprawozdaniu finansowym. Jednak ważne jest zauważenie, że po wydaniu opinii, zmiana w sprawozdaniu jest możliwa tylko w określonych sytuacjach, zgodnie z ustawą o rachunkowości, a mianowicie zgodnie z art. 54 ust. 1 tej ustawy. W myśl tego przepisu, jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, ale przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzyma informacje o zdarzeniach mających istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona dokonać odpowiednich zmian w sprawozdaniu finansowym. Zmiany te powinny być odzwierciedlone w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego dotyczy sprawozdanie finansowe, oraz powiadomić biegłego rewidenta zaangażowanego w badanie sprawozdania.
Jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej. W tym przypadku biegły rewident musi wydać nową opinię do zmienionego sprawozdania finansowego. Co do zasady, tego typu sytuację występują rzadko, ale biegli rewidenci ograniczają wystąpienie ryzyka takich sytuacji poprzez zastosowanie procedury „subsequent event” tj. upewnienie się, że w okresie po badaniu sprawozdania finansowego a przed jego zatwierdzeniem – nie wystąpiły żadne istotne zdarzenia, które miałyby wpływ na obraz sprawozdania.
Opinie z badania i ich skutki
Ogólna ocena sprawozdania finansowego nie jest prostym odzwierciedleniem ocen, które wynikają ze zbadania poszczególnych zagadnień, natomiast wynikiem nadania przez biegłego rewidenta odpowiednich wag poszczególnym ustaleniom, które uwzględniają ich wpływ na rzetelność oraz jasność sprawozdania finansowego i jego prawidłowość. Opinia o zbadanym sprawozdaniu finansowym może być wyrażona jako:
-
opinia bez zastrzeżeń,
- opinia z zastrzeżeniem albo zastrzeżeniami - niepodważająca ogólnej, pozytywnej oceny sprawozdania,
- opinia negatywna.
Należy również zaznaczyć, że w szczególnych przypadkach może wystąpić odmowa wydania opinii. W praktyce spotyka się również opinie bez zastrzeżeń albo z zastrzeżeniami, które zawierają dodatkowe objaśnienia. Objaśnienia te mają zwrócić uwagę na pewne kwestie, które są problematyczne, natomiast których biegły rewident nie zakwalifikował jako zastrzeżenie. Rodzaje opinii szczegółowo reguluje Międzynarodowy Standard Badania 705, zgodnie ze standardem:
Biegły rewident wyraża opinie z zastrzeżeniem, gdy:
- po uzyskaniu wystarczających oraz odpowiednich dowodów badania stwierdzi, że zniekształcenia - pojedynczo lub łącznie - są istotne, ale ich wpływ na sprawozdania finansowe nie jest rozległy
- nie jest w stanie uzyskać wystarczających oraz odpowiednich dowodów badania, które stanowią podstawę opinii, ale stwierdza, że potencjalny ich wpływ na sprawozdanie finansowe niewykrytych zniekształceń, o ile występują, mógłby być istotny, ale nie rozległy.
Opinia negatywna wyrażona przez biegłego rewidenta występuje, gdy:
- Biegły rewident wyraża opinię negatywną, jeśli po uzyskaniu wystarczających oraz odpowiednich dowodów badania stwierdzi, że zniekształcenia sprawozdań finansowych - pojedynczo lub łącznie - są zarówno istotne, jak i rozległe.
Biegły rewident ponadto może odstąpić od wyrażenia opinii, gdy nie jest on w stanie uzyskać wystarczających oraz odpowiednich dowodów badania, na których mógłby oprzeć opinię, oraz stwierdza, że potencjalny wpływ niewykrytych zniekształceń na sprawozdanie finansowe, o ile występują, mógłby być zarówno istotny, jak i rozległy. Biegły rewident odstępuje od wyrażenia opinii, w tych niezwykle rzadkich okolicznościach zbiegu wielu niepewności, gdy stwierdzi, że pomimo uzyskania wystarczających oraz odpowiednich dowodów badania, które dotyczą każdej z niepewności osobno, nie jest możliwe sformułowanie opinii o sprawozdaniu finansowym z uwagi na potencjalny związek pomiędzy niepewnościami a ich potencjalnym łącznym wpływem na sprawozdanie finansowe. Odbiorcy, którzy czytają opinie oraz raport biegłego rewidenta, powinni przede wszystkim zwrócić uwagę na to jaka opinia została wydana przez biegłego rewidenta.
Warto również zwrócić uwagę na dodatkowe objaśnienia biegłego rewidenta, ponieważ mogą one sygnalizować pewne problemy. Niewątpliwie każda jednostka, poddając się badaniu przez biegłego rewidenta - dąży do uzyskania pozytywnej opinii z badania, bowiem dla Zarządu, udziałowców czy też potencjalnych inwestorów stanowi ona kluczową kwestie w przypadku podjęcia istotnych decyzji biznesowych. W wielu przypadkach wyrażenie przez biegłego rewidenta negatywnej opinii lub odstąpienia od wyrażenia opinii niesie za sobą wiele negatywnych skutków takich jak przykładowe nieuzyskanie kredytowania od banku czy też przerwanie rozmów dotyczących potencjalnego kupna czy sprzedaży danej jednostki.
