|
Jednym z trudniejszych zagadnień w rachunkowości dotyczącej aktywów trwałych jest zjawisko utraty wartości. Zgodnie z podstawową definicją z ustawy o rachunkowości, utrata wartości aktywów trwałych występuje, gdy istnieje znaczne prawdopodobieństwo, że dany składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości spodziewanych korzyści ekonomicznych w znaczącym stopniu lub w ogóle. To prowadzi do konieczności dokonania odpisu aktualizującego, który doprowadza wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej, co wynika z literalnego brzmienia art. 28 ust. 7 Ustawy o Rachunkowości.
Regulacje dotyczące tego zagadnienia zostały również zawarte w Krajowym Standardzie Rachunkowości 4 „Utrata wartości aktywów” oraz Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości 36 "Utrata wartości aktywów". Warto przy tym wspomnieć, że MSR 36 nie dotyczy jedynie rzeczowych środków trwałych, ale i również innych pozycji, takich jak wartości niematerialne, nieruchomości inwestycyjne, które wyceniane są według modelu kosztu (ceny nabycia/kosztu wytworzenia) czy wartości firmy.
Zgodnie z KSR 4 „Utrata wartości aktywów” jednostka nie rzadziej niż na każdy dzień bilansowy ustala, czy zachodzi potrzeba przeprowadzenia procedury związanej z ustaleniem odpisu aktualizującego wycenę aktywów, które utraciły swoją wartość. Pomocnym w tym procesie jest zbadanie okoliczności ustalanych na podstawie wewnętrznych oraz zewnętrznych źródeł informacji. W razie wystąpienia przesłanek, które mogą dotyczyć utraty wartości firmy - koniecznym jest przeprowadzenie testu na utratę wartości aktywów w celu oszacowania ich wartości odzyskiwalnej.
Koniecznym jest dokonanie weryfikacji tego czy wartość ewentualnych przyszłych korzyści ekonomicznych z danego obiektu oceny utraty wartości nie jest niższa od wartości księgowej na dzień bilansowy. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego.
Krajowy Standard Rachunkowości 4 wskazuje, iż w ramach testu wycenia się wartość odzyskiwalną danego aktywa i definiuje ją jako wyższą od wartości:
- handlowej, która pomniejszona jest o koszty sprzedaży,
- użytkowej, która stanowi wartość zdyskontowanych przyszłych korzyści ekonomicznych, ustaloną przy założeniu dalszego utrzymywania.
Zgodnie z KSR 4 - ustalenie wartości odzyskiwalnej danego aktywa wymaga ustalenia zarówno jego wartości handlowej, jak i użytkowej. Jeśli jednak na dzień przeprowadzania oceny - przynajmniej jedna z tych wartości jest wyższa od wartości, która wynika z ksiąg rachunkowych rozpatrywanego obiektu, to wówczas ustalenie obu wartości nie jest konieczne. Wystarczy, aby ustalić wartość, co do której oczekuje się, że będzie wyższa niż wartość wynikająca z ksiąg rachunkowych. W celu ustalenia czy nastąpiła utrata wartości aktywów - ich wartość odzyskiwalną musi zostać porównana z wartością, która wynika z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy. Utrata wartości aktywów zachodzi w sytuacji, gdy wartość odzyskiwalna jest niższa od wartości widniejącej w księgach rachunkowych. Jeżeli wartość obiektu na dzień bilansowy jest niższa niż wartość odzyskiwalna, to wówczas nie zachodzi potrzeba jej aktualizowania.
Różnica między wyższą wartością wynikającą z ksiąg rachunkowych, wartością obiektu oceny utraty wartości, a niższą jego wartością odzyskiwalną określa wysokość dokonywanego na dzień bilansowy odpisu aktualizującego wycenę aktywów tego obiektu, doprowadzającą nową wartość bilansową tego obiektu do jego wartości odzyskiwalnej.
Impairment test – czyli test na utratę wartości aktywów
W celu ustalenia, czy jednostka posiada aktywa, których wartość księgowa jest zawyżona, przeprowadza na dzień bilansowy test trwałej utraty wartości. Szczegółową instrukcję jego przeprowadzenia zawiera KSR 4. Poniżej przedstawiona zostanie procedura związana z aktualizacją wyceny aktywów spowodowanej utratą wartości.
ETAP I
Ocena potrzeby przeprowadzania procedury aktualizacji wyceny określonych aktywów. Jednostka rozpatruje, czy zaszły ku temu odpowiednie przesłanki. Badane są okoliczności ustalane zarówno na podstawie wewnętrznych, jak i zewnętrznych źródeł informacji.
ETAP II
Należy ustalić czy istnieje duże prawdopodobieństwo, że dane składniki aktywów utraciły zdolność przynoszenia korzyści ekonomicznych oraz zidentyfikowanie, które aktywa wypracowują korzyści ekonomiczne pojedynczo. Jednostka identyfikuje obiekty oceny utraty wartości - czyli składniki aktywów, które mogą być wrażliwe na okoliczności wymienione w pierwszym etapie testu. Ustala się to na bazie profesjonalnego osądu oraz znajomości specyfiki spółki i planów związanych z wykorzystaniem poszczególnych składników aktywów w przyszłości.
ETAP III
Kolejnym etapem jest identyfikacja tego, które aktywa wypracowują korzyści ekonomiczne grupowo oraz ustalenie, co do których z nich istnieje prawdopodobieństwo, że utraciły one zdolność przynoszenia korzyści ekonomicznych.
Jednostka musi przeanalizować, które aktywa wypracowują korzyści ekonomiczne grupowo oraz są wrażliwe na skutki okoliczności wymienionych w pierwszym etapie procedury. Ustalanie aktywów generujących korzyści grupowo jest bardziej skomplikowane niż tych generujących je pojedynczo. Składa się ono z kilku etapów:
- ustalenie ośrodka wypracowującego korzyści ekonomiczne,
- ustalenie aktywów wspólnych,
- ustalenie wartości firmy przypadającej na ośrodek,
- ustalenie grupowego obiektu utraty wartości.
Ośrodek jest najmniejszym możliwym do zidentyfikowania zespołem aktywów, które wypracowują korzyści ekonomiczne grupowo, w znacznym stopniu niezależnie od innych ośrodków lub innych aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne pojedynczo. Ośrodek nie powinien być większy niż jeden segment działalności jednostki, np. branżowy albo geograficzny. Zdolność do grupowego przynoszenia jednostce korzyści ekonomicznych zachodzi w chwili, gdy warunkiem czerpania korzyści z użytkowania, utrzymywania albo zbycia pojedynczego składnika aktywów jest jego wykorzystanie wraz z innym składnikiem aktywów. Aktywa wspólne to takie aktywa, które służą w różnym stopniu kilku ośrodkom, np. wielofunkcyjne budynki wraz z ich wyposażeniem, place, magazyny, które same nie mają zdolności do niezależnego od innych aktywów wypracowywania korzyści ekonomicznych, a ich praca wspomaga działanie jednocześnie kilku obiektów oceny utraty wartości.
Do aktywów należy również przyporządkować związane z nimi zobowiązania lub rezerwy, jeżeli mają one wpływ na wysokość możliwych do uzyskania w przyszłości korzyści ekonomicznych, a także przychody przyszłych okresów, jeżeli dotyczą wartości niematerialnych lub środków trwałych uzyskanych nieodpłatnie, w tym także w drodze darowizn.
ETAP IV
Ostatnim etapem jest ocena tego czy nastąpiła utrata wartości i ustalenie księgowej wartości aktywów, przyszłych korzyści ekonomicznych oraz ewentualnego odpisu aktualizującego.
Wyodrębnionym w poprzednich etapach obiektom oceny utraty wartości jednostka przyporządkowuje, dokonując profesjonalnego osądu, wynikającą z ksiąg rachunkowych wartość aktywów wchodzących w ich skład, a także ustala wartość przyszłych korzyści ekonomicznych, które spodziewa się uzyskać z danych obiektów. W wyniku porównania obu wartości, w miarę potrzeby, określa się wysokość odpisu aktualizującego dla aktywów, które składają się na rozpatrywany obiekt oceny utraty wartości.
Ustalenie części wartości aktywów wspólnych dla kilku ośrodków przypadającej na dany ośrodek wymaga zastosowania odpowiedniego klucza uwzględniającego ekonomiczną rolę aktywów użytkowanych wspólnie.
Kiedy należy przeprowadzić test na utratę wartości aktywów?
Na koniec okresu sprawozdawczego należy dokonać wyceny aktywów i pasywów, co wynika z przepisów prawa bilansowego. W związku z tym jednostka powinna również zweryfikować czy istnieją przesłanki do przeprowadzenia testu na utratę wartości aktywów albo jak wskazuje Krajowy Standard Rachunkowości – czy występują przesłanki do wykonania procedury ustalania odpisu aktualizującego wycenę aktywów spowodowanego utratą przez nie wartości. Warto również nadmienić, iż konieczność związana z testem na utratę wartości związana jest poniekąd z jedną z nadrzędnych zasad rachunkowości, jaką jest zasada ostrożnej wyceny – w myśl której jednostka zobowiązana jest do dokonywania wyceny wszystkich składników aktywów i pasywów sprawozdania finansowego, aby ich wartość bilansowa była jak najbardziej realnie odzwierciedlona w księgach rachunkowych.
Zgodnie z art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości - trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.
KSR 4 przedstawia wykaz przykładowych przesłanek, niezbędnych do rozważenia przy podejmowaniu decyzji o dokonaniu testu oraz o ewentualnym odpisie wartości aktywów.
Mają one charakter:
- wewnętrzny, wśród których wymienia się m.in.:
- wystąpienie lub duże prawdopodobieństwo wystąpienia istotnych, negatywnych zmian w zakresie sposobu i zakresu wykorzystania danego składnika aktywów,
- pogorszenie ekonomicznej wydajności składnika, utrata przydatności lub wręcz jego uszkodzenie,
- fizyczne uszkodzenie aktywów,
- niekorzystne zmiany w wykorzystaniu aktywów (np. rezygnacja z dalszego najmu biura, podczas gdy poniesione nakłady nie zostaną zwrócone, a ich wartość bilansowa jest istotna),
- zmiany organizacyjne, takie jak odejścia wśród kluczowego personelu,
- restrukturyzacje i inne tego typu działania.
- zewnętrzny - do których należy zaliczyć m.in.:
- wystąpienie lub duże prawdopodobieństwo wystąpienia w przyszłości istotnych zmian rynkowych, ekonomicznych, technologicznych czy prawnych, które mogłyby wpłynąć na wartość danych aktywów
- istotne zmiany technologiczne, ekonomiczne, rynkowe i prawne w środowisku, w którym jednostka prowadzi swoją działalność, wprowadzane z negatywnym efektem na biznes jednostki,
- istotne zmiany stóp procentowych,
- spadki wolumenu zamówień i cen na rynkach odbiorców,
- wzrost cen na rynkach dostawców (lub przykładowo całkowity brak komponentów niezbędnych do wytwarzania i sprzedaży produktów jednostki),
- wzrost kosztów niezbędnych do przeprowadzenia sprzedaży.
Jakich aktywów może dotyczyć utrata wartości i jakie są etapy testu na utratę wartości?
Obiekt oceny utraty wartości – składnik aktywów wypracowujący korzyści ekonomiczne pojedynczo lub aktywa wypracowujące korzyści ekonomicznie grupowo łącznie z przyporządkowanymi do nich zobowiązaniami, rezerwami i przychodami przyszłych okresów, co do którego istnieje duże prawdopodobieństwo, że utracił on całkowicie lub w części zdolność przynoszenia korzyści ekonomicznych.
Odpisy z tytułu trwałej wartości mogą dotyczyć m.in.:
- środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
- środków trwałych w budowie
- udziałów w innych jednostkach i inwestycje
- zapasów – nie wyżej niż ceny sprzedaży netto
- należności i udzielonych pożyczek - w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności
a przykładowe sytuację, w których aktywa mogą być dotknięte trwałą utratą wartości to m.in:
- spadek cen rynkowych (notowań cen surowców),
- fizyczna utrata właściwości użytkowych (np. zniszczenie),
- brak możliwości wykorzystania/sprzedaży, utrata kluczowych klientów,
- utrata kontroli,
- brak spodziewanych korzyści ekonomicznych
Ustalenie odpisu aktualizującego
Jednostka dokonuje porównania ustalonej wartości przyszłych korzyści ekonomicznych z danego obiektu z jego wartością, która wynika z ksiąg rachunkowych. W przypadku, gdy wartość przyszłych korzyści ekonomicznych jest niższa, to wówczas dokonanie odpisu aktualizującego wycenę aktywów spowodowanego utratą wartości jest uzasadnione. Natomiast w przypadku, gdy wartość księgowa jest niższa od wartości przyszłych korzyści ekonomicznych – nie występuje potrzeba aktualizacji wartości.
Innymi słowy - wysokość odpisu aktualizującego wycenę aktywów jest to różnica pomiędzy wyższą, wynikającą z ksiąg rachunkowych wartością obiektu oceny utraty wartości a niższą jego wartością przyszłych korzyści ekonomicznych, zwaną także wartością odzyskiwalną.
Wzór
odpis aktualizujący = wartość księgowa netto – wartość przyszłych korzyści ekonomicznych
