|
Transfer Pricing – czym jest?
Transfer pricing – czyli inaczej ceny transferowe - odnoszą się do wartości stosowanych w transakcjach między podmiotami powiązanymi, takimi jak powiązania kapitałowe, rodzinne czy osobowe. Zgodnie z zasadą ceny rynkowej, podmioty powiązane mają obowiązek ustalania warunków transakcji w taki sposób, jak uczyniłyby to niezależne podmioty w porównywalnych warunkach. Usługi związane z cenami transferowymi mają na celu zminimalizowanie lub wyeliminowanie ryzyk podatkowych wynikających z realizacji takich transakcji.
W niektórych sytuacjach mechanizmy cen transferowych mogą być wykorzystywane w grupach kapitałowych do przenoszenia dochodu pomiędzy różnymi krajami, w tym do jurysdykcji o bardziej korzystnym opodatkowaniu. Skutkiem takiego działania może być brak opodatkowania dochodu w kraju, w którym został faktycznie wypracowany. Dlatego wprowadzono regulacje podatkowe, które mają na celu zapewnienie odpowiedniego opodatkowania dochodów i zapobieganie wykorzystywaniu cen transferowych do manipulowania przepływami dochodów między podmiotami powiązanymi. Dla kluczowych transakcji kontrolowanych podatnicy są zobowiązani do przygotowania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), która zawiera szczegółowe informacje o warunkach tych transakcji oraz metodach ustalania cen transferowych, wraz z analizami danych rynkowych.
Podatnicy mają obowiązek składania rocznych raportów TPR, które zawierają szczegółowe informacje dotyczące poszczególnych transakcji kontrolowanych. W raportach tych prezentowane są dane na temat cen transferowych oraz ich zgodności z warunkami rynkowymi. Dodatkowo, raport TPR musi być uzupełniony o oświadczenie potwierdzające, że ceny transferowe stosowane w transakcjach kontrolowanych zostały ustalone zgodnie z zasadą ceny rynkowej.
W dobie intensywnej globalizacji gospodarczej kwestie cen transferowych nabierają coraz większego znaczenia. Transakcje realizowane pomiędzy podmiotami powiązanymi stały się obszarem szczególnego zainteresowania organów podatkowych, głównie ze względu na ryzyko wykorzystywania ich do transferu zysków, co może prowadzić do obniżenia podstawy opodatkowania w kraju, w którym dochody faktycznie powstały. Zagadnienia związane z cenami transferowymi stanowią jeden z kluczowych tematów w obszarze międzynarodowego prawa podatkowego.
Jaka jest definicja podmiotu powiązanego?
Ceny transferowe dotyczą podmiotów ze sobą powiązanych, a szczegółowa definicja została zawarta w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT). W myśl tego przepisu podmioty powiązane to:
- podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
- podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
- ten sam inny podmiot lub
- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
- spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub
- spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub
- spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub
- podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;
Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa powyżej – rozumie się:
1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
a) udziałów w kapitale lub
b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.
W myśl art. 11a ust. 2 ustawy o CIT, pełna definicja wywierania znaczącego wpływu obejmuje wszelkie sytuacje, w których osoba fizyczna posiada faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez dany podmiot. Co istotne, taka zdolność nie musi wynikać z pełnienia funkcji w organach tego podmiotu ani z posiadania w nim udziałów.
W praktyce, podmioty powiązane to często spółki lub zagraniczne zakłady należące do tej samej grupy kapitałowej, które realizują transakcje wewnętrzne. W takich przypadkach, relacje powiązań mogą mieć różnorodne źródła, w tym formalne (np. struktura właścicielska) i nieformalne (np. wpływy osobowe lub organizacyjne). Szerokie ujęcie znaczącego wpływu w ustawie CIT pozwala organom podatkowym skuteczniej identyfikować potencjalne przypadki transferowania dochodów pomiędzy podmiotami powiązanymi, co może wpływać na podstawę opodatkowania w różnych jurysdykcjach.
Dokumentacja cen transferowych
Określenie obowiązku dokumentacyjnego zależy od zaistnienia jednocześnie dwóch czynników:
- spełnienia przez podatników definicji podmiotów powiązanych;
- przeprowadzania transakcji kontrolowanej przekraczającej określone progi dokumentacyjne.
Zgodnie z zaleceniami OECD (OECD Guidelines for Multinational Corporation and Tax Administrations), została wdrożona tzw. trójstopniowa dokumentacja cen transferowych, która składa się z następujących elementów:
- lokalna dokumentacja cen transferowych (local file),
- informację o cenach transferowych (TPR)
- grupowa dokumentacja cen transferowych (master file),
- raportowanie według krajów (CbC).
Lokalna dokumentacja cen transferowych, określana jako local file, ma na celu udowodnienie, że ustalone ceny transferowe odpowiadają warunkom rynkowym. W ramach tej dokumentacji podatnicy są zobligowani do opisania transakcji realizowanych z podmiotami powiązanymi, w tym ich przedmiotu i przebiegu, ról stron uczestniczących w transakcjach, a także metod kalkulacji i weryfikacji cen transferowych. Dokumentację cen transferowych muszą sporządzać podatnicy, jeśli jednorodne transakcje między powiązanymi podmiotami przekraczają w skali roku wartość 2 mln złotych lub 10 mln złotych, w zależności od rodzaju transakcji.
Aby określić, czy dany podmiot jest zobowiązany do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, należy przeanalizować wartość przeprowadzonych transakcji w danym roku podatkowym. Dokumentacja typu Local File powinna być sporządzona dla transakcji jednorodnych, których wartość w roku podatkowym przekracza wskazane poniżej progi dokumentacyjne:
10 mln PLN - w przypadku transakcji towarowej;
10 mln PLN - w przypadku transakcji finansowej;
2 mln PLN - w przypadku transakcji usługowej;
2 mln PLN - w przypadku innej transakcji niż określone powyżej.
Dodatkowo jeżeli podatnik sporządza dokumentację lokalną, to powinien do niej dołączyć informację o cenach transferowych (TPR) - deklaracja TPR wymaga od podatników przedstawienia szczegółowego przeglądu warunków cen transferowych, w tym wskaźników finansowych, danych i informacji o podmiocie w oparciu o sprawozdania finansowe. Informacja TPR obejmuje informacje na temat:
- transakcji kontrolowanych objętych obowiązkiem sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych,
- niektórych transakcji kontrolowanych zwolnionych z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, oraz
- transakcji innych niż transakcje kontrolowane zawartych z podmiotami z siedzibą w tzw. raju podatkowym.
Sprawozdawczość TPR ma na celu dostarczenie administracji podatkowej danych potrzebnych do analizy ryzyka zaniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w obszarze cen transferowych oraz do przeprowadzania analiz makroekonomicznych lub statystycznych.
W przypadku transakcji z podmiotami, które mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, progi wynoszą odpowiednio 2,5 mln PLN dla transakcji finansowych oraz 500 tys. PLN dla innych transakcji niż finansowe. Należy zauważyć, że ten obowiązek dotyczy zarówno podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych.
Wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa powyżej odpowiada:
1) wartości kapitału - w przypadku pożyczki, kredytu lub depozytu;
2) wartości nominalnej - w przypadku emisji obligacji;
3) sumie gwarancyjnej - w przypadku poręczenia lub gwarancji;
4) wartości przypisanych przychodów lub kosztów - w przypadku przypisania dochodu (straty) do zakładu zagranicznego;
4a) łącznej wartości wkładów wniesionych do spółki niemającej osobowości prawnej - w przypadku umowy takiej spółki;
5) wartości właściwej dla danej transakcji kontrolowanej - w przypadku pozostałych transakcji.
A wartość transakcji kontrolowanej określana jest na podstawie:
1) otrzymanych lub wystawionych faktur dotyczących danego roku podatkowego albo
2) umów lub innych dokumentów - w przypadku gdy faktura nie została wystawiona lub w przypadku transakcji finansowych, albo
3) otrzymanych lub przekazanych płatności - w przypadku gdy nie jest możliwe określenie tej wartości na podstawie pkt 1 i 2.
Lokalna dokumentacja cen transferowych musi zawierać:
1) opis podmiotu powiązanego;
2) opis transakcji, w tym analizę funkcji, ryzyk i aktywów;
3) analizę cen transferowych, w tym:
a) analizę danych podmiotów niepowiązanych lub transakcji zawieranych z podmiotami niepowiązanymi lub pomiędzy podmiotami niepowiązanymi uznanych za porównywalne do warunków ustalonych w transakcjach kontrolowanych, zwaną dalej "analizą porównawczą", albo
b) analizę wykazującą zgodność warunków, na jakich została zawarta transakcja kontrolowana, z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, zwaną dalej "analizą zgodności" - w przypadku gdy sporządzenie analizy porównawczej nie jest właściwe w świetle danej metody weryfikacji cen transferowych lub nie jest możliwe przy zachowaniu należytej staranności;
4) informacje finansowe.
A w niektórych transakcjach wymagane jest również uzasadnienie gospodarczej danej transakcji, a w szczególności opis spodziewanych korzyści ekonomicznych, w tym podatkowych wynikających z przeprowadzenia danej transakcji.
Warto nadmienić, iż progi dokumentacyjne ustalane są odrębnie dla:
1) każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym niezależnie od przyporządkowania transakcji kontrolowanej do transakcji towarowych, finansowych, usługowych albo innych transakcji;
2) strony kosztowej i przychodowej.
Podmioty powiązane, których sprawozdania finansowe są konsolidowane metodą pełną lub proporcjonalną, mają obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych. Dodatkowo, do tej dokumentacji dołączają grupową dokumentację cen transferowych (master file) sporządzoną za dany rok obrotowy, jeśli są częścią grupy podmiotów powiązanych:
1) dla której jest sporządzane skonsolidowane sprawozdanie finansowe;
2) której skonsolidowane przychody przekroczyły w poprzednim roku obrotowym kwotę 200.000.000 zł lub jej równowartość.
Grupowa dokumentacja cen transferowych (master file) może być sporządzona przez podmiot powiązany, który jest zobowiązany do jej dołączenia, lub przez inny podmiot należący do grupy podmiotów powiązanych. Sporządzenie tej dokumentacji przez inny podmiot z grupy nie zwalnia jednak z odpowiedzialności za jej zgodność, zgodnie z art. 11q ust. 2.
Jeżeli grupowa dokumentacja cen transferowych została sporządzona w języku angielskim, organ podatkowy ma prawo zażądać przedłożenia tej dokumentacji w języku polskim w terminie 30 dni od dnia doręczenia żądania.
Grupowa dokumentacja cen transferowych zawiera następujące elementy dotyczące grupy kapitałowej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 44 ustawy o rachunkowości:
1) opis tej grupy;
2) opis istotnych wartości niematerialnych i prawnych tej grupy;
3) opis istotnych transakcji finansowych tej grupy;
4) informacje finansowe i podatkowe tej grupy.
Ponadto, podatnicy należący do dużych grup kapitałowych zobowiązani są także do raportowania według krajów (ang. country- by-country reporting), tj. składania 1) informacji o jednostkach wchodzących w skład grupy podmiotów (CBC-R), dotyczącej m.in. wysokości zrealizowanych dochodów i zapłaconego podatku oraz miejscach prowadzenia działalności podmiotów należących do grupy (dane te podlegają wymianie międzynarodowej) oraz 2) stosownego powiadomienia (CBC-P). Country by Country Reporting (CBC-R) to informacja o międzynarodowej grupie kapitałowej prezentująca działalność grupy w podziale na kraje. Obowiązek raportowania CBC-R spoczywa na krajowym podatniku spełniającym określone warunki:
1) spełnia kryteria jednostki dominującej (w rozumieniu ustawy o rachunkowości)
2) posiada poza terytorium RP podmiot zależny albo zagraniczny zakład
3) należy do grupy kapitałowej konsolidującej sprawozdanie finansowe
4) skonsolidowane przychody grupy w poprzednim roku obrotowym przekroczyły 3.250.000.000 zł lub równowartość 750.000.000 eur.
Do złożenia powiadomienia CBC-P są natomiast zobowiązani członkowie międzynarodowych grup kapitałowych, dla których istnieje obowiązek
sporządzenia CBC-R. W powiadomieniu CBC-P podatnik informuje, że:
• jest jednostką dominującą, wyznaczoną jednostką albo inną jednostką, składającą informację o grupie podmiotów albo
• wskazuje jednostkę raportującą oraz państwo lub terytorium, w którym zostanie przekazana informacja o grupie podmiotów
W wyniku wprowadzenia raportowania Country-by-Country duże międzynarodowe grupy kapitałowe będą zobowiązane do przekazywania administracji podatkowej m.in. informacji o:
- wielkości prowadzonej działalności (wielkości aktywów, kapitału zakładowego, liczby zatrudnionych osób),
- wielkości zrealizowanych przychodów, osiąganych zysków (bądź strat), zapłaconego (i należnego) podatku,
- miejsc prowadzenia działalności oraz przedmiotu tej działalności.
Terminy i sankcje
Przygotowanie cen transferowych wymaga wcześniejszego planowania, ponieważ jest to proces czasochłonny, a spełnienie wszystkich obowiązków wynikających z przepisów wymaga zarówno czasu, jak i zaangażowania. Ważne jest także, aby pamiętać, że niewywiązanie się z obowiązków dotyczących cen transferowych może prowadzić do poważnych sankcji ze strony organów skarbowych.
Poniżej prezentowane są terminy w zakresie cen transferowych, które obowiązują w 2024 roku (tj. terminy te odnoszą się do roku podatkowego zakończonego 31 grudnia 2023 roku).
1) Dokumentacja cen transferowych (Local file) – do końca 10 miesiąca po zakończeniu roku obrotowego tj. 31 październik 2024 roku
2) Analiza cen transferowych / Analiza zgodności – do końca 10 miesiąca po zakończeniu roku obrotowego tj. 31 październik 2024 roku
3) Informacja o cenach transferowych (TPR-C/TPR-P) – do końca 11 miesiąca po zakończeniu roku obrotowego tj. 30 listopad 2024 roku
4) Grupowa dokumentacja cen transferowych (Master file) – do końca 12 miesiąca po zakończeniu roku obrotowego tj. 31 grudzień 2024 roku
5) Country by Country reporting (CBC-R/CBC-P) – w przypadku CBC-R jest to 12 miesięcy po zakończeniu roku obrotowego tj. 31 grudzień 2024 roku, zaś w przypadku CBC-P jest to 3 miesiące po zakończeniu roku obrotowego tj. 31 marzec 2024 roku.
W przypadku wydania decyzji w zakresie przepisów dotyczących cen transferowych, organ podatkowy może nałożyć tzw. dodatkowe zobowiązanie podatkowe, które wynosi 10% sumy nienależnie wykazanej lub zawyżonej straty podatkowej oraz niewykazanego w całości lub części dochodu do opodatkowania. Oprócz sankcji, podatnik musi liczyć się również z obowiązkiem zapłaty uszczuplonego podatku dochodowego wraz z odsetkami. Dodatkowo, podstawowa stawka sankcyjna może ulec podwyższeniu, jeżeli:
- Warunek 1. Podstawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przekracza 15 mln PLN – w zakresie nadwyżki ponad tę kwotę.
- Warunek 2. Podatnik nie przedłożył dokumentacji cen transferowych organowi podatkowemu – w zakresie tej części podstawy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, dla której nie przedłożono dokumentacji.
Jeżeli spełniony jest warunek 1 lub warunek 2 – to suma zobowiązania wzrasta do 20%, natomiast jeżeli oba warunki spełnione są łącznie – wówczas sankcja stanowi 30%.
Kwestie odpowiedzialności w zakresie cen transferowych zostały również uregulowane w Kodeksie karnym skarbowym. Przepisy te przewidują sankcje za niespełnienie wymogów dotyczących sporządzenia lokalnej i grupowej dokumentacji cen transferowych oraz za niedopełnienie obowiązku składania informacji o cenach transferowych (TPR). Ustawodawca wprowadził osobne artykuły dotyczące tych kwestii i ujednolicił stawki sankcyjne.
Niesporządzenie lokalnej lub grupowej dokumentacji cen transferowych / niezłożenie TPR – 720 stawek dziennych (tj. w 2024 roku maksymalna możliwa grzywna 720 x 56,560 zł = 40.732.200 zł)
1) Sporządzenie lokalnej lub grupowej dokumentacji cen transferowych / złożenie TPR niezgodnie ze stanem rzeczywistym - 720 stawek dziennych (tj. w 2024 roku maksymalna możliwa grzywna 720 x 56,560 zł = 40.732.200 zł)
2) Sporządzenie lokalnej lub grupowej dokumentacji cen transferowych / złożenie TPR po terminie – 240 stawek dziennych (tj. w 2024 roku maksymalna możliwa grzywna 240 x 56,560 zł = 13.574.400 zł
Na sankcje z zakresu Kodeksu karnego skarbowego narażone są wszystkie osoby zasiadające w Zarządzie spółki zobowiązanej do raportowania, a także osoby odpowiedzialne funkcjonalnie za obszar finansowy. Niewypełnienie lub niewłaściwe wypełnienie obowiązków związanych z dokumentacją cen transferowych oraz informacjami o cenach transferowych wiąże się z osobistą odpowiedzialnością kierownika jednostki.
