|
Zobowiązania stanowią obowiązek wykonania świadczeń o ustalonej wartości, będący skutkiem wcześniejszych zdarzeń, który skutkuje koniecznością wykorzystania obecnych bądź przyszłych zasobów jednostki. W zależności od sytuacji, takie zobowiązanie należy wykazać jako składnik aktywów lub pasywów. Znajomość istniejących zobowiązań umożliwia efektywne gospodarowanie środkami pieniężnymi oraz planowanie ich wydatkowania w odpowiednim czasie. Należy jednak mieć na uwadze, że zgodnie z przepisami prawa cywilnego – co powinno mieć swoje odzwierciedlenie w ewidencji księgowej – zobowiązania nie muszą być udokumentowane fakturą. Mogą one wynikać również z umowy, nawet jeśli została zawarta w formie ustnej.
Ustawa o rachunkowości zawiera ogólne zapisy dotyczące ujmowania i wyceny rozrachunków, natomiast jednostki mogą opierać się na stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości, które pomaga w prawidłowej identyfikacji, wycenie oraz prezentacji rozrachunków z kontrahentami. Stanowisko to określa również zasady inwentaryzacji tzw. „rozrachunków handlowych” w jednostkach sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z załącznikiem nr 1, 4 lub 5 ustawy.
Ewidencja zobowiązań w księgach
W myśl art. 28 ust. 11 pkt 2 ustawy o rachunkowości - zobowiązania ujmuje się w księgach rachunkowych w wartości nominalnej na dzień ich powstania. To oznacza, że zobowiązania nie wymagają dyskontowania, nawet w przypadku, gdy termin ich zapłaty przypada w odległej przyszłości. Zazwyczaj ujmuje się je na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku. Gdy jednostka dysponuje fakturą, wówczas wprowadza do ksiąg rachunkowych zobowiązanie w wysokości na niej wskazanej. W sytuacji, gdy kontrahent wykonał usługę lub dostarczył towar, ale nie wystawił faktury, jednostka powinna samodzielnie oszacować wartość takiego zobowiązania. Aby zapewnić pełną informację o stanie rozrachunków, jednostka powinna ująć tę kwotę jako rozliczenie międzyokresowe zgodnie z art. 39 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości, w myśl którego to przepisu -jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:
1) ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny;
2) z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.
W bilansie będzie to wykazane jako „Zobowiązanie z tytułu dostaw i usług”.
Należy zaznaczyć, że pojęcie „niefakturowanej dostawy” dotyczy nie tylko przekazania towarów czy materiałów, ale bardzo często również usług świadczonych przez kontrahenta i zaakceptowanych przez jednostkę, dla których do dnia bilansowego nie wystawiono faktury. Ustalenie wartości takiego rozliczenia międzyokresowego z reguły nie sprawia trudności, gdyż jednostka posiada odpowiednie informacje wynikające z zawartych umów, złożonych zamówień, potwierdzeń odbioru lub innych powiązanych dokumentów.
Przykład 1. ABC sp. z o.o. w marcu dokonała zakupu usługi marketingowej. Zgodnie z zapisami umowy – wartość usługi określono na 30 000 zł. Usługa została wykonana przez dostawcę, natomiast nie wystawił on faktury do końca marca. W tej sytuacji spółka ABC sp. z o.o. musi ustalić wartość zobowiązania na koniec miesiąca korzystając z zapisów umowy. Zobowiązanie te ujmowane jest w księgach jako rozliczenie międzyokresowe kosztów bierne:
- Strona Wn konta 409Konto 409 - Pozostałe koszty (Kosztowe) 409 „Pozostałe koszty” w analityce "usługi marketingowe" – 30 000 zł,
- Strona Ma konta 642Konto 642 - Rozliczenia międzyokresowe kosztów bierne (Aktywno-pasywne) 642 „Rozliczenie międzyokresowe bierne” – 30 000 zł.
Wycena zobowiązań
W myśl art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy o rachunkowości - zobowiązania z tytułu dostaw i usług na dzień bilansowy wycenia się w wysokości wymagającej zapłaty. To oznacza, że przy wycenie zobowiązań należy uwzględnić także potencjalne odsetki za opóźnienie w zapłacie, o ile jednostka jako kupujący została nimi obciążona przez dostawcę (zgodnie z art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego) lub sama je naliczyła na mocy zawartej umowy i zgodnie z zasadą memoriału – bez względu na to, czy faktyczna zapłata już nastąpiła. W stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości odnoszącym się do rozrachunków z kontrahentami wskazano, że kwota wymagająca zapłaty na dzień bilansowy to wartość zobowiązania ustalona na ten konkretny dzień, z uwzględnieniem:
- wartość zobowiązania na dzień początkowego ujęcia w księgach rachunkowych (wartość nominalna)
- (-) raty wypłacone do dnia bilansowego na poczet spłaty zobowiązania, przyznane jednostce jako nabywcy, zmniejszenia ceny w formie różnych rodzajów rabatów, uznanych reklamacji, a także kary umowne naliczone przez jednostkę dostawcy
- (+) naliczone jednostce jako nabywcy na dzień bilansowy odsetki (umowne, ustawowe, za opóźnienie w zapłacie), kary umowne oraz zasądzone koszty postępowania sądowego
W bilansie sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości zobowiązania z tytułu dostaw i usług prezentuje się w pasywach w pozycjach B.III.1 lit. a) "Zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług wobec jednostek powiązanych", B.III.2 lit. a) "Zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług wobec pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale" oraz B.III.3 lit. d) "Zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług wobec pozostałych jednostek".
Wszystkie wcześniej wskazane elementy prezentuje się w bilansie z podziałem na zobowiązania krótkoterminowe, czyli te o terminie wymagalności do 12 miesięcy, oraz zobowiązania długoterminowe – przekraczające ten okres. W bilansie należy również wykazać sumaryczną wartość zobowiązań wynikających z zakupów materiałów, towarów oraz usług związanych z bieżącą działalnością operacyjną jednostki, w tym saldo konta 21 „Rozrachunki z dostawcami” na dzień bilansowy, a ponadto:
- nadpłaty należności za dostawy i usługi dokonane przez odbiorców,
- kaucje gwarancyjne, które zostały zatrzymane przez zleceniodawców,
- korekty faktur za dostawy i usługi doprowadzające wartość zobowiązań do właściwej wysokości,
- dostawy niefakturowane.
Kwotę zobowiązań z tytułu dostaw i usług ujawnia się także wraz z innymi zobowiązaniami w ustępie 1 pkt 12 dodatkowych informacji i objaśnień sporządzanych według załącznika nr 1, który brzmi: "podział zobowiązań długoterminowych według pozycji bilansu o pozostałym od dnia bilansowego, przewidywanym umową, okresie spłaty:
a) do 1 roku,
b) powyżej 1 roku do 3 lat,
c) powyżej 3 do 5 lat,
d) powyżej 5 lat".
W myśl ust. 1 punktu 12, mimo że dotyczy on zobowiązań długoterminowych, litera a) wskazuje, iż należy również ująć zobowiązania krótkoterminowe, czyli takie, których termin wymagalności nie przekracza jednego roku, i które zgodnie z zasadami rachunkowości klasyfikuje się jako zobowiązania krótkoterminowe. Najlepiej przyjąć zasadę, że w tej części dodatkowych informacji i objaśnień należy ujmować wszystkie zobowiązania jednostki — zarówno krótkoterminowe (w tym wynikające z dostaw i usług), jak i długoterminowe. Powinny one zostać zaprezentowane z rozróżnieniem na okresy ich wymagalności, a także z uwzględnieniem ich stanu na początek roku obrotowego (BO) i na jego koniec (BZ). Wartości te powinny opierać się na analizie sald kont rozrachunkowych oraz ustalonych terminach zapłaty dla poszczególnych zobowiązań obowiązujących na dzień bilansowy.
Zmniejszenie zobowiązań w związku z naliczeniem dostawcy kary umownej
Obniżenie wartości zobowiązań może wynikać między innymi z kar umownych nałożonych przez odbiorcę na podstawie postanowień zawartych w umowie sprzedaży. Kary te są dokumentowane poprzez wystawienie not księgowych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. g) ustawy o rachunkowości, przychody z tytułu kar i odszkodowań, jako przychody mające pośredni związek z podstawową działalnością operacyjną jednostki, kwalifikuje się jako pozostałe przychody operacyjne i ujmuje w ewidencji księgowej na koncie 760Konto 760 - Pozostałe przychody operacyjne (Przychodowe) 760 "Pozostałe przychody operacyjne".
W umowie kara umowna może zostać określona zarówno jako konkretna kwota, jak i jako wartość procentowa, niezależnie od rozmiaru szkody poniesionej przez kupującego. Jeśli sprzedający nie zgadza się z nałożoną karą (w całości bądź częściowo) albo opóźnia się z jej zapłatą, a kupujący uzna, że odzyskanie tej należności jest mało prawdopodobne, wówczas dokonuje on oceny szans na odzyskanie środków i tworzy odpis aktualizujący. Wysokość tego odpisu ustala się na podstawie art. 35b ustawy o rachunkowości.
Przykład 2. Spółka ABC sp. z o.o. podpisała umowę na wykonanie usługi. Wartość brutto usługi wyniosła 10 000 zł, spółka nie jest VATowcem). Spółka ABC sp. z o.o. stwierdziła, że usługa nie została wykonana prawidłowo w całości. W związku z czym, powołując się na zapisy umowy – wystawiona została notą księgowa z tytułu kary umownej za niewłaściwe wykonanie usługi. Nota księgowa opiewała na kwotę 2 000 zł, a wykonawca usługi nie zakwestionował otrzymanej kary umownej.
1) Faktura zakupu dokumentująca nabycie usługi:
•Strona Wn konta 403Konto 403 - Podatki i opłaty (Kosztowe) 403 „Usługi obce” – 10 000 zł.
•Strona Ma konta 302Konto 302 - Rozliczenie zakupu usług (Aktywno-pasywne) 302 „Rozliczenie zakupu usług” – 10 000 zł.
2) Nota księgowa – kara umowna:
•Strona Wn konta 201Konto 201 - Rozrachunki z dostawcami (Pasywne) 201 „Rozrachunki z dostawcami” – 2 000 zł.
•Strona Ma konta 760Konto 760 - Pozostałe przychody operacyjne (Przychodowe) 760 „Pozostałe przychody operacyjne” – 2 000 zł.
Rabat potransakcyjny otrzymany przez nabywce
Zasadniczo przepisy ustawy o rachunkowości nie regulują szczegółowo sposobu rozliczania rabatów – zarówno tych otrzymanych, jak i udzielonych. W związku z tym należy opierać się na ogólnych zasadach rachunkowości, w szczególności na zasadzie memoriału, zgodnie z którą wszystkie przychody oraz odpowiadające im koszty, odnoszące się do danego roku obrotowego, powinny zostać ujęte w księgach rachunkowych niezależnie od momentu ich zapłaty. Dodatkowo, zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, za cenę nabycia składnika majątkowego uznaje się z reguły cenę jego zakupu, pomniejszoną o wszelkie rabaty, upusty, inne zniżki oraz odzyski. Kwestie związane z rabatami zostały również omówione w stanowisku dotyczącym rozrachunków z kontrahentami. Zgodnie z definicją zawartą w pkt 3 tego stanowiska, rabat to obniżenie ceny za dostarczane towary lub świadczone usługi, które może być wyrażone procentowo lub kwotowo, i jest przyznawane:
- za spełnienie przez kontrahenta określonych warunków w momencie sprzedaży lub po jej dokonaniu (np. zakup określonej ilości dóbr lub usług, zwiększenie wolumenu zakupów, zwiększenie asortymentu zakupów, dokonanie zakupów w określonym czasie, lojalność wobec dostawcy, poniesienie kosztów przygotowania wyrobów do dalszej sprzedaży, poniesienie kosztów napraw gwarancyjnych w imieniu gwaranta),
- jako rekompensata za niższą jakość sprzedanych dóbr i usług, uznane reklamacje.
Sprzedawca dokumentuje przyznanie rabatu nabywcy poprzez wystawienie faktury korygującej, co skutkuje obniżeniem zobowiązania. W przypadku, gdy rabat odnosi się do towarów już sprzedanych, jego wpływ uwzględnia się w korekcie kosztów towarów sprzedanych. Natomiast jeśli rabat obejmuje towary jeszcze niesprzedane, których wartość nie została ujęta, korekcie podlega wartość zapasów magazynowych. Zgodnie z pkt 6.2 stanowiska dotyczącego rozrachunków z kontrahentami, końcowe rozliczenie rabatu potransakcyjnego z tytułu zakupów dokonanych w danym roku obrotowym może nastąpić po dniu bilansowym. Sposób ujęcia tego rozliczenia w księgach rachunkowych uzależniony jest od momentu jego dokonania — czy nastąpiło ono przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, po jego sporządzeniu, ale przed zatwierdzeniem, czy też już po zatwierdzeniu sprawozdania.
Przed sporządzeniem sprawozdania finansowego – korekta wartości zobowiązania w księgach tego roku obrotowego, w którym przeprowadzono transakcję zakupu objęte rabatem.
1) po sporządzeniu sprawozdania finansowego, ale przed jego zatwierdzeniem – jeżeli kwota jest istotna - korekta wartości zobowiązania w księgach tego roku obrotowego, w którym przeprowadzono transakcje zakupu objęte rabatem i zmiana sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy, natomiast w przypadku kwoty nieistotnej - korekta wartości zobowiązania w księgach roku obrotowego, w którym nastąpiło ostateczne rozliczenie rabatu
2) po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego - korekta wartości zobowiązania w księgach roku obrotowego, w którym nastąpiło ostateczne rozliczenie rabatu w myśl art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości.
