|
Środki trwałe – definicja ogólna
Środkami trwałymi są m.in. rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki (art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości (dalej: UoR). Zalicza się do nich w szczególności:
a) nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
b) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
c) ulepszenia w obcych środkach trwałych,
d) inwentarz żywy.
W myśl KSR 11 „Środki trwałe” środek trwały jest to składnik aktywów, który na dzień ujęcia (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 UoR), spełnia łącznie następujące warunki:
a) posiada formę rzeczową lub jest rzeczowym prawem majątkowym, takim jak: prawo wieczystego użytkowania gruntu, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego bądź spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
b) jego przewidywany okres ekonomicznej użyteczności w danej jednostce jest dłuższy niż rok (12 miesięcy),
c) jest przeznaczony do wykorzystania na potrzeby jednostki, w tym także do trwałego wykorzystywania przez inne jednostki na podstawie umów najmu, dzierżawy lub leasingu, o ile w myśl art. 3 ust. 4 ustawy, umowy te nie spełniają definicji leasingu finansowego,
d) jest kompletny i zdatny do użytkowania.
Likwidacja środka trwałego
Aktywa to zasoby majątkowe znajdujące się pod kontrolą jednostki, posiadające określoną wartość, które powstały w wyniku przeszłych zdarzeń i mają przynieść jednostce korzyści ekonomiczne w przyszłości (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości).
Środek trwały ujęty w ewidencji może utracić zdolność użytkową, a jego dalsze wykorzystanie może okazać się nieopłacalne — np. z powodu fizycznego zużycia, uszkodzenia, postępu technologicznego (tzw. zużycia moralnego), zmian prawnych, zdarzeń losowych lub zmiany profilu działalności jednostki. W praktyce oznacza to, że jeśli składnik majątku przestaje być użyteczny i nie będzie już wykorzystywany przez firmę, nie spełnia on już definicji środka trwałego zgodnie z ustawą o rachunkowości, a więc należy go usunąć z ewidencji rzeczowych aktywów trwałych.
Środek trwały może zostać zlikwidowany m.in. z powodu zużycia, uszkodzenia lub technologicznego przestarzenia. Warto jednak mieć na uwadze, że samo zaprzestanie użytkowania środka trwałego nie oznacza jeszcze jego formalnej likwidacji. Z tego względu proces likwidacji dzieli się na dwie etapy:
• likwidacja księgowa – środek trwały zostaje wówczas wycofany z używania i postawiony w stan likwidacji,
• likwidacja faktyczna, czyli fizyczna likwidacja środka trwałego.
Ujęcie środka trwałego w stanie likwidacji oznacza formalne, udokumentowane podjęcie decyzji o wycofaniu go z eksploatacji, co skutkuje jego usunięciem z ewidencji księgowej. Proces ten prowadzi do likwidacji środka trwałego, która może polegać na:
a) fizycznym unicestwieniu (rozbiórka, demontaż, złomowanie), albo
b) wyłączeniu środka trwałego z ksiąg rachunkowych, bez przeprowadzania fizycznej likwidacji, albo
c) wykorzystaniu likwidowanego środka trwałego jako bazy (elementu konstrukcyjnego) nowego środka trwałego
Powyższe wynika z literalnego brzmienia pkt. 9.6 Krajowego Standardu Rachunkowości 11 „Środki trwałe”
Postawiony w stan likwidacji środek trwały ujmowany jest w ewidencji pozabilansowej do momentu jego fizycznej likwidacji, a likwidacja środka trwałego oznacza usunięcie składnika aktywów z ewidencji bilansowej środków trwałych.
Likwidacja środka trwałego na podstawie dokumentu LT
Usunięcie środka trwałego z ewidencji odbywa się na podstawie protokołu sporządzonego przez komisję likwidacyjną i zatwierdzonego przez kierownika jednostki. Podstawowym dokumentem potwierdzającym rozpoczęcie procesu likwidacji środka trwałego jest wewnętrzny dowód LT – „Likwidacja środka trwałego”. Sporządzenie dokumentu LT stanowi podstawę do wykreślenia składnika majątku z ewidencji księgowej, a data protokołu jest równoznaczna z dniem jego formalnego przeznaczenia do likwidacji. Likwidacja oznacza trwałe wycofanie środka trwałego z użytkowania w działalności operacyjnej jednostki.
Likwidacja środka trwałego a ewidencja
Jeśli środek trwały przeznaczony do likwidacji nie został w pełni zamortyzowany, to jego niezamortyzowana część – stanowiąca wartość netto tego środka – zostaje ujęta jako koszt na koncie 761Konto 761 - Pozostałe koszty operacyjne (Kosztowe) 761 „Pozostałe koszty operacyjne”. Jednocześnie, na podstawie dowodu PK, środek ten zostaje przeniesiony do ewidencji pozabilansowej, tj. na konto 090 „Środki trwałe w likwidacji”. W takiej sytuacji mamy do czynienia z likwidacją księgową, co oznacza, że środek trwały jest usunięty z ewidencji bilansowej, choć fizycznie nadal może znajdować się w jednostce.
Przykład 1. Spółka XYZ sp. z o.o. zdecydowała się na wycofanie z użytkowania maszyny, której wartość początkowa wynosiła 40.000 zł, a łączna wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych to 32.000 zł. Kierownik jednostki podjął decyzję o zaprzestaniu wykorzystywania tej maszyny w działalności gospodarczej z powodu stwierdzonych usterek i utraty funkcjonalności. Koszt likwidacji urządzenia przez zewnętrzny podmiot wyniósł 5.000 zł.
1. Postawienie środka trwałego w stan likwidacji na podstawie dokumentu LT – likwidacja środków trwałych:
Strona Wn konto 070Konto 070 - Umorzenie środków trwałych (Pasywne) 070 „Umorzenie środków trwałych” kwota 32.000 zł
Strona Wn konto 761Konto 761 - Pozostałe koszty operacyjne (Kosztowe) 761 „Pozostałe koszty operacyjne” kwota 8.000 zł
Strona Ma konto 010Konto 010 - Środki trwałe (Aktywne) 010 „Środki trwałe” kwota 40.000 zł.
2. Równoległe ujęcie środka trwałego, który został postawiony w stan likwidacji – na ewidencję pozabilansową (środek trwały widnieje w ewidencji pozabilansowej do moment jego fizycznej likwidacji):
Strona Wn konto 091Konto 091 - Środki trwałe w likwidacji (Aktywne) 091 „Środki trwałe w likwidacji” kwota 40.000 zł
3. Otrzymanie protokołu likwidacyjnego potwierdzającego jego fizyczną likwidację
Strona Ma konto 091Konto 091 - Środki trwałe w likwidacji (Aktywne) 091 „Środki trwałe w likwidacji” kwota 40.000 zł
4. Otrzymanie faktury za usługi związane z utylizacją likwidowanej maszyny
Strona Wn konto 761Konto 761 - Pozostałe koszty operacyjne (Kosztowe) 761 „Pozostałe koszty operacyjne” kwota 5.000 zł
Strona Ma konto 201Konto 201 - Rozrachunki z dostawcami (Pasywne) 201 „Rozrachunki z dostawcami” kwota 5.000 zł.
Ulepszenie środka trwałego
Środki trwałe, ze względu na ich regularne użytkowanie, często są poddawane różnym zmianom, wynikającym m.in. z rozwoju technologii. Tego rodzaju zmiany w istniejących już środkach trwałych mogą być kwalifikowane jako ich ulepszenie.
W praktyce podatnicy często mają trudności z jednoznacznym zakwalifikowaniem poniesionych wydatków – czy dotyczą one ulepszenia, czy może są kosztem remontu. Prawidłowe zaklasyfikowanie tych kosztów ma znaczenie dla celów podatkowych. Koszty związane z bieżącym remontem można bezpośrednio zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, natomiast wydatki kwalifikujące się jako ulepszenie rozlicza się poprzez amortyzację. Warto jednak zaznaczyć, że istnieją przypadki, w których poniesione nakłady na ulepszenie mogą zostać rozliczone w kosztach uzyskania przychodów już w miesiącu ich poniesienia – jeśli ich wartość nie przekracza 10.000 zł.
Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł, co wynika z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT.
Ulepszenie środka trwałego według ustawy o rachunkowości
Koszt nabycia lub wytworzenia środka trwałego zwiększają wydatki poniesione na jego ulepszenie, które może polegać na jego przebudowie, rozbudowie, modernizacji bądź rekonstrukcji. Ulepszenie to musi prowadzić do wzrostu wartości użytkowej środka trwałego w porównaniu do tej, jaką miał w momencie przyjęcia do używania — ocenianej pod względem okresu eksploatacji, wydajności, jakości uzyskiwanych produktów, kosztów użytkowania lub innych mierzalnych parametrów w myśl art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości.
Z tego wynika, że konieczne jest zwiększenie wartości użytkowej środka trwałego w porównaniu do jego stanu w dniu przyjęcia do użytkowania. Przez taki wzrost należy rozumieć przede wszystkim poprawę parametrów, takich jak: dłuższy okres eksploatacji, wyższa wydajność produkcyjna, lepsza jakość wytwarzanych produktów czy też niższe koszty użytkowania ulepszonego środka trwałego.
Natomiast czynności, o których mowa w art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości - nie zostały dość precyzyjnie zdefiniowane, zatem w praktyce przyjmuję się, że:
• przebudowa - to zmiana (poprawa) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
• rozbudowa - to powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
• rekonstrukcja - to odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
• adaptacja - to przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż wskazywało jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych,
• modernizacja - to unowocześnienie środków trwałych.
Powyższe czynności, które w myśl ustawy o rachunkowości nie są jednoznaczne – zostały doprecyzowane w KSR 11 „Środki trwałe”
Rozbudowa oznacza modyfikację środka trwałego, która prowadzi do zmiany jego podstawowych cech, jednocześnie rozszerzając funkcjonalność lub rozmiar całego obiektu inwentarzowego. W jej wyniku mogą zostać zmienione zarówno właściwości techniczne, jak i użytkowe danego składnika majątku. Przykładowo, w przypadku budynków może to dotyczyć takich parametrów jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość czy liczba kondygnacji. Szczególną odmianą rozbudowy jest trwałe połączenie z istniejącym środkiem trwałym elementów dodatkowych, np. zainstalowanie automatycznego podajnika do wcześniej ręcznie obsługiwanego kserokopiarki. Rozbudowa może również przybrać formę adaptacji, czyli dostosowania środka trwałego do innych, nowych zastosowań – na przykład przekształcenie dotychczasowego pomieszczenia do pełnienia innej funkcji użytkowej.
Przebudowa polega na modyfikacji istniejącego środka trwałego w taki sposób, że następuje zmiana jego właściwości technicznych lub użytkowych, przy jednoczesnym zachowaniu jego pierwotnych parametrów charakterystycznych. Przykładem może być przekształcenie budynku mieszkalnego w obiekt biurowy lub odwrotnie. Inny przykład to np. wymiana manualnej skrzyni biegów w pojeździe na automatyczną. Przebudowa może być realizowana równolegle z modernizacją bądź adaptacją, szczególnie w przypadku obiektów budowlanych. Jeżeli adaptacja zmienia sposób użytkowania środka trwałego bez wpływu na jego główne cechy konstrukcyjne, wówczas kwalifikuje się ją jako przebudowę.
Modernizacja to proces polegający na unowocześnieniu środka trwałego poprzez przystosowanie go do aktualnych standardów i norm technicznych. W jej wyniku może dojść do poprawy zarówno właściwości technicznych, jak i funkcjonalnych danego składnika majątku. Jeżeli modernizacja prowadzi do zmiany parametrów charakterystycznych, technicznych bądź użytkowych, może być jednocześnie traktowana jako forma rozbudowy lub przebudowy. Warto zaznaczyć, że choć niektóre działania modernizacyjne obiektów budowlanych są klasyfikowane przez prawo budowlane jako remonty, to z punktu widzenia ewidencji środków trwałych uznawane są za ich ulepszenie.
Warto zaznaczyć, że w przypadku środków trwałych, które zostały już całkowicie zamortyzowane i których wartość bilansowa wynosi zero, przeprowadzenie ulepszenia o wartości przekraczającej 10.000 zł skutkuje koniecznością zwiększenia ich wartości początkowej. W takiej sytuacji amortyzację należy rozpocząć od miesiąca następującego po tym, w którym przeprowadzono ulepszenie. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się według dotychczas stosowanej metody oraz przy wykorzystaniu wcześniej ustalonej stopy amortyzacyjnej.
Ewidencja księgowa – ulepszenie środka trwałego
Nakłady ponoszone na ulepszenie istniejącego w ewidencji środka trwałego należy ewidencjonować na koncie księgowym „Środki trwałe w budowie”. Dopiero po zakończeniu ulepszenia poniesione nakłady należy przeksięgować na konto „Środki trwałe”.
- Wn konto 010Konto 010 - Środki trwałe (Aktywne) 010 „Środki trwałe”,
- Ma konto 080Konto 080 - Środki trwałe w budowie (Aktywne) 080 „Środki trwałe w budowie”.
W myśl art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości - niezakończone do końca roku prace ulepszeniowe należy wycenić w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Zatem ewidencja przedstawia się następująco:
- Wn konto 761Konto 761 - Pozostałe koszty operacyjne (Kosztowe) 761 „Pozostałe koszty operacyjne”,
- Ma konto 080Konto 080 - Środki trwałe w budowie (Aktywne) 080 „Środki trwałe w budowie”.
Pozostałe koszty operacyjne obciąży także ewentualny odpis z tytułu trwałej utraty wartości środka trwałego w budowie:
- Wn konto 760Konto 760 - Pozostałe przychody operacyjne (Przychodowe) 760 „Pozostałe koszty operacyjne”,
- Ma konto 078Konto 078 - Odpisy aktualizujące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (Aktywne) 078 „Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych w budowie
Przykład 2. W październiku 2024 roku spółka ABC zakupiła środek trwały o początkowej wartości 80.000 zł. W tym samym miesiącu składnik majątku został przyjęty do użytkowania, a od listopada 2024 r. rozpoczęto jego amortyzację metodą liniową. W lutym 2025 roku spółka przeprowadziła ulepszenie tego środka trwałego, ponosząc koszt w wysokości 7.000 zł. Ponieważ wartość ta nie przekroczyła progu 10.000 zł, wydatek został ujęty jako koszt uzyskania przychodu w miesiącu jego poniesienia. Przyjmijmy, że w kwietniu 2025 roku dokonano kolejnego ulepszenia tego samego składnika majątku na kwotę 7.000 zł. Łączna wartość ulepszeń dokonanych w 2025 roku wyniosła zatem 14.000 zł, co oznacza przekroczenie ustawowego limitu. W związku z tym w kwietniu 2025 roku należy podnieść wartość początkową środka trwałego o pełną wartość ulepszenia, czyli o 14.000 zł, a także skorygować koszty uzyskania przychodu o kwotę 7.000 zł ujętą wcześniej w lutym.
Sprzedaż środka trwałego
Przychody i koszty związane ze zbyciem środków trwałych są związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki i kwalifikowane są do pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych, co wynika z literalnego brzmienia art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. b UoR.
W myśl KSR 11 "Środki trwałe" - pod datą sprzedaży środka trwałego zaprzestaje się jego ujmowania w księgach rachunkowych, następuje zakończenie amortyzacji danego środka trwałego oraz wyłączenie go z ewidencji środków trwałych i kasacja numeru inwentarzowego. Wartość księgową netto sprzedanego środka trwałego odnoszona jest w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Przychód ze sprzedaży ujmuje się w pozostałych przychodach operacyjnych.
W ewidencji księgowej przychody oraz koszty wynikające ze sprzedaży środka trwałego ujmowane są oddzielnie. Trzeba również mieć na uwadze, że jednostki posiadające status podatnika VAT zobowiązane są do ujęcia w księgach rachunkowych także kwoty należnego podatku VAT z tytułu tej transakcji.
W przypadku gdy sprzedany środek trwały był całkowicie umorzony, jego wyksięgowanie z ewidencji bilansowej następuje zapisem:
- Wn konto 070Konto 070 - Umorzenie środków trwałych (Pasywne) 070 „Umorzenie środków trwałych”,
- Ma konto 010Konto 010 - Środki trwałe (Aktywne) 010 „Środki trwałe”.
Natomiast wyksięgowanie środka trwałego niezamortyzowanego w całości polega na ujęciu wartości dotychczas dokonanych odpisów amortyzacyjnych, ewidencja wygląda następująco:
- Wn konto 070Konto 070 - Umorzenie środków trwałych (Pasywne) 070 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”,
- Ma konto 010Konto 010 - Środki trwałe (Aktywne) 010 „Środki trwałe”.
Zaś wartość niezamortyzowana:
- WN konto 761Konto 761 - Pozostałe koszty operacyjne (Kosztowe) 761 „Pozostałe koszty operacyjne”,
- MA konto 010Konto 010 - Środki trwałe (Aktywne) 010 „Środki trwałe”.
Przykład 4. W październiku 2024 roku spółka ABC zbyła maszynę produkcyjną zaliczaną do jej środków trwałych za cenę 20.000 zł netto (z doliczonym VAT w wysokości 4.600 zł). Maszyna ta miała wartość początkową równą 45.000 zł, a do dnia sprzedaży jej umorzenie wyniosło 30.000 zł. Oznacza to, że niezamortyzowana wartość maszyny w momencie sprzedaży wynosiła 15.000 zł (różnica pomiędzy wartością początkową a umorzeniem). W związku z tą operacją spółka wprowadziła odpowiednie zapisy do ksiąg rachunkowych.
1. Zaksięgowanie faktury dokumentującej sprzedaż środka trwałego
Strona Wn konto 240Konto 240 - Pozostałe rozrachunki (Aktywno-pasywne) 240 „Pozostałe rozrachunki” kwota 24.600 zł
Strona Ma konto 760Konto 760 - Pozostałe przychody operacyjne (Przychodowe) 760 „Pozostałe przychody operacyjne” kwota 20.000 zł
Strona Ma konto 221-1Konto 221-1 - Rozliczenie należnego VAT (Pasywne) 221-1 „VAT należny” kwota 4.600 zł.
2. Dokument LT – wyksięgowanie sprzedanej maszyny
a) Wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych: 30.000 zł
Strona Wn konto 070Konto 070 - Umorzenie środków trwałych (Pasywne) 070 „Umorzenie środków trwałych” kwota 30.000 zł
Strona Ma konto 010Konto 010 - Środki trwałe (Aktywne) 010 „Środki trwałe” kwota 30.000 zł.
b) Nieumorzona część środka trwałego: 15.000 zł
Strona Wn konto 761Konto 761 - Pozostałe koszty operacyjne (Kosztowe) 761 „Pozostałe koszty operacyjne” kwota 15.000 zł
Strona Ma konto 010Konto 010 - Środki trwałe (Aktywne) 010 „Środki trwałe” kwota 15.000 zł.