Pierwsze zastosowanie MSSF 1

07. 04. 2026 | Marzena Walkiewicz

Przepisy ustawy o rachunkowości dopuszczają możliwość dobrowolnego wdrożenia MSSF/MSR przez określone podmioty. Taka decyzja wiąże się zarówno z istotnymi korzyściami, jak i z wyzwaniami, które mogą pojawić się przy sporządzaniu sprawozdań finansowych zgodnie z MSSF po raz pierwszy. Zagadnienie to reguluje MSSF nr 1 „Zastosowanie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej po raz pierwszy".

Cel i zakres stosowania MSSF 1

Głównym celem MSSF 1 jest zagwarantowanie, że pierwsze sprawozdanie finansowe sporządzone według MSSF, a także śródroczny raport finansowy dotyczący części okresu objętego tym sprawozdaniem, zawierają informacje spełniające wysokie standardy jakościowe, a w szczególności takie, które:

• są czytelne dla odbiorców i umożliwiają porównanie danych we wszystkich prezentowanych okresach;
• stanowią rzetelny punkt wyjścia dla prowadzenia rachunkowości zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF); oraz
• mogą zostać opracowane po kosztach, które nie przekraczają wartości korzyści osiąganych przez ich użytkowników.

Obowiązek stosowania MSSF 1 dotyczy jednostki:

• sporządzającej pierwsze sprawozdanie finansowe według MSSF; oraz
• sporządzającej każdy śródroczny raport finansowy zgodnie z MSR 34 Śródroczna sprawozdawczość finansowa, za część okresu objętego pierwszym sprawozdaniem finansowym sporządzonym według MSSF – o ile jednostka takie raporty sporządza.

Standard ten stosuje się wyłącznie przy pierwszym przejściu na MSSF. Nie ma natomiast zastosowania, gdy jednostka np.:

a) rezygnuje z prezentowania sprawozdania finansowego zgodnego z wymogami krajowymi, które wcześniej sporządzała obok innego sprawozdania zawierającego wyraźne i bezwarunkowe stwierdzenie zgodności z MSSF;

b) w poprzednim roku prezentowała sprawozdanie finansowe zgodne z krajowymi wymogami, które jednocześnie zawierało wyraźne i bezwarunkowe stwierdzenie o zgodności z MSSF, lub

c) w poprzednim roku prezentowała sprawozdanie finansowe z wyraźnym i bezwarunkowym stwierdzeniem zgodności z MSSF, nawet jeśli biegły rewident wydał opinię z zastrzeżeniami.

Podmioty zobowiązane i uprawnione do stosowania MSR

Do grona podmiotów zobligowanych do sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych zgodnie z MSR zaliczają się:

• emitenci papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu na regulowanych rynkach państw Europejskiego Obszaru Gospodarczego,
• banki.

Ustawodawca wskazał również podmioty, które mogą dobrowolnie stosować MSR przy sporządzaniu jednostkowego sprawozdania finansowego. Należą do nich jednostki:

• których papiery wartościowe są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym w państwach EOG,
• zamierzające ubiegać się lub ubiegające się o takie dopuszczenie,
• wchodzące w skład grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR.

O podmiocie ubiegającym się o dopuszczenie do obrotu mówi się wówczas, gdy spółka złożyła do Komisji Nadzoru Finansowego wniosek o dopuszczenie emitowanych papierów wartościowych do obrotu na rynku regulowanym. Z kolei o jednostce zamierzającej ubiegać się o dopuszczenie mówimy, gdy spółka złożyła do KNF wniosek o zatwierdzenie prospektu emisyjnego (lub jego części), w którym wyraźnie wskazano zamiar ubiegania się o dopuszczenie objętych nim papierów do obrotu.

Zgodnie z art. 45 ust. 1c ustawy o rachunkowości, jednostki nieposiadające ustawowego obowiązku stosowania MSR, lecz uprawnione do ich wdrożenia, mogą rozpocząć ich stosowanie wyłącznie po podjęciu stosownej decyzji przez organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe danej jednostki. W grupach kapitałowych decyzja taka leży zawsze po stronie organu zatwierdzającego danej jednostki – nie jednostki dominującej.

Pierwsze sprawozdanie finansowe sporządzone zgodnie z MSSF

Za pierwsze sprawozdanie finansowe jednostki sporządzone zgodnie z MSSF uważa się pierwsze roczne sprawozdanie, w którym jednostka zastosowała MSSF, zamieszczając wyraźne i bezwarunkowe stwierdzenie o zgodności z tymi standardami. Sprawozdanie finansowe uznaje się za pierwsze sprawozdanie zgodne z MSSF m.in. wówczas, gdy jednostka:

a) zaprezentowała swoje ostatnie sprawozdanie finansowe:

• zgodnie z regulacjami krajowymi niespójnymi z MSSF we wszystkich aspektach;
• zgodnie z MSSF we wszystkich aspektach, lecz bez wyraźnego i bezwarunkowego stwierdzenia o zgodności z MSSF;
• zawierające wyraźne stwierdzenie o zgodności z wybranymi, ale nie wszystkimi MSSF;
• zgodnie z krajowymi regulacjami niespójnymi z MSSF, z wykorzystaniem wybranych MSSF dla pozycji nieobjętych wymogami krajowymi; lub
• zgodnie z przepisami krajowymi, z uzgodnieniem niektórych kwot do wartości ustalonych zgodnie z MSSF;

b) sporządziła sprawozdanie finansowe zgodnie z MSSF wyłącznie na potrzeby wewnętrzne, bez jego udostępniania właścicielom ani innym zewnętrznym odbiorcom;

c) przygotowała pakiet sprawozdawczy zgodnie z MSSF dla celów konsolidacji, nie sporządzając jednak pełnego sprawozdania finansowego w rozumieniu MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych; lub

d) nie prezentowała sprawozdań finansowych za poprzednie okresy sprawozdawcze.

W pierwszym sprawozdaniu finansowym sporządzonym zgodnie z MSSF jednostka zamieszcza co najmniej: trzy sprawozdania z sytuacji finansowej, dwa sprawozdania z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów, dwa odrębne sprawozdania z zysków lub strat (jeżeli są prezentowane), dwa sprawozdania z przepływów pieniężnych, dwa sprawozdania ze zmian w kapitale własnym oraz odpowiednie informacje dodatkowe, w tym dane porównawcze do wszystkich zaprezentowanych sprawozdań.

MSSF 1 – zasady ujmowania i wyceny

Na dzień przejścia na MSSF jednostka sporządza bilans otwarcia według MSSF stanowiący punkt startowy dla rachunkowości prowadzonej zgodnie z tymi standardami. Prezentowanie bilansu otwarcia w pierwszym sprawozdaniu finansowym nie jest obowiązkowe.

Datą przejścia na MSSF jest początek najwcześniejszego okresu, za jaki jednostka prezentuje dane porównawcze zgodnie z MSSF w swoim pierwszym sprawozdaniu finansowym sporządzonym według tych standardów.

Jednostka zobowiązana jest stosować jednolite zasady (politykę) rachunkowości zarówno przy sporządzaniu bilansu otwarcia według MSSF, jak i przez wszystkie okresy objęte pierwszym sprawozdaniem finansowym. Zasady te muszą być zgodne z postanowieniami każdego z MSSF obowiązującego na dzień sprawozdawczy pierwszego sprawozdania sporządzonego zgodnie z MSSF.

Od jednostki stosującej MSSF po raz pierwszy wymaga się w szczególności, aby:

• ujęła wszystkie aktywa i zobowiązania, których ujęcia wymagają MSSF;
• nie wykazywała jako aktywów lub zobowiązań pozycji, których ujęcia MSSF nie dopuszczają;
• przeklasyfikowała pozycje ujęte w określonych kategoriach aktywów, zobowiązań lub kapitału własnego zgodnie z dotychczasowymi zasadami rachunkowości, jeśli zgodnie z MSSF stanowią one inną kategorię; oraz
• zastosowała MSSF do wyceny wszystkich ujmowanych aktywów i zobowiązań.

Pozycje ujmowane i wyłączane ze sprawozdania

W sprawozdaniu finansowym jednostka powinna ująć m.in. następujące pozycje:

• zobowiązania z tytułu świadczeń emerytalnych,
• aktywa i zobowiązania z tytułu podatku odroczonego,
• aktywa i zobowiązania z tytułu leasingu finansowego,
• rezerwy, o ile wynikają z prawnego lub zwyczajowo domniemanego obowiązku,
• pochodne instrumenty finansowe,
• nabyte wartości niematerialne,
• wewnętrzne koszty prac rozwojowych.

Zgodnie z MSSF 1 nie wykazuje się natomiast m.in.:

• rezerw, gdy brak jest aktualnie wymagalnego zobowiązania,
• rezerw ogólnych jako zobowiązań,
• aktywów z tytułu podatku odroczonego, jeżeli ich realizacja nie jest prawdopodobna,
• akcji własnych jako aktywów,
• wartości niematerialnych niespełniających kryteriów ujęcia.

Zasady (polityka) rachunkowości przyjęte przy sporządzaniu bilansu otwarcia według MSSF mogą różnić się od zasad stosowanych na tę samą datę zgodnie z dotychczasowymi regulacjami. Wynikające stąd korekty dotyczą zdarzeń i okoliczności sprzed dnia przejścia na MSSF. W związku z tym jednostka ujmuje je bezpośrednio w zyskach zatrzymanych (lub odpowiednio w innej kategorii kapitałów własnych) na dzień przejścia.

Pierwsze sprawozdanie finansowe sporządzone zgodnie z MSSF musi spełniać wszystkie wymogi w zakresie prezentacji i ujawnień określone w tych standardach. Jednostka powinna uwzględnić w szczególności wymogi wynikające z:

• MSR 1 „Prezentacja sprawozdań finansowych",
• MSR 19 „Świadczenia pracownicze",
• MSR 32 „Instrumenty finansowe: prezentacja",
• MSSF 7 „Instrumenty finansowe: ujawnianie",
• MSSF 9 „Instrumenty finansowe",
• MSR 33 „Zysk przypadający na jedną akcję",
• MSR 36 „Utrata wartości aktywów",
• MSR 38 „Wartości niematerialne",
• MSSF 2 „Płatności w formie akcji",
• MSSF 3 „Połączenia jednostek gospodarczych",
• MSSF 5 „Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana".

Zwolnienia fakultatywne

W wielu sytuacjach pełne retrospektywne zastosowanie wszystkich wymogów standardów mogłoby być nadmiernie kosztowne lub wręcz niewykonalne. Z tego względu MSSF 1 przewiduje szereg zwolnień o charakterze nieobowiązkowym. Jednostka może – według własnego wyboru – zastosować jedno lub kilka z poniżej wymienionych zwolnień, odnoszących się do następujących obszarów:

• połączenia jednostek gospodarczych,
• wartość godziwa lub przeszacowanie przyjęte jako koszt zakładany (deemed cost),
• świadczenia pracownicze,
• skumulowane różnice kursowe z przeliczenia walut obcych,
• złożone instrumenty finansowe,
• aktywa i zobowiązania jednostek zależnych, stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięć,
• sprawozdawczość jednostkowa – inwestycje w jednostkach zależnych, stowarzyszonych lub wspólnych przedsięwzięciach mogą być ujęte po koszcie lub koszcie zakładanym na datę przejścia,
• spółka zależna przyjmująca MSSF po jednostce dominującej – może zastosować wartości z konsolidacji rodzica na datę przejścia rodzica (z wyłączeniem korekt konsolidacyjnych i połączeń),
• wyznaczanie wcześniej ujętych instrumentów finansowych,
• transakcje płatności realizowane w formie akcji,
• umowy ubezpieczeniowe,
• zobowiązania z tytułu wycofania z eksploatacji wbudowane w cenę nabycia lub koszt wytworzenia rzeczowych aktywów trwałych,
• umowy o usługi koncesyjne (KIMSF 12) – zwolnienie przejściowe dla ujęcia składników wynikających z umów koncesyjnych,
• koszty finansowania zewnętrznego – możliwość rozpoczęcia kapitalizacji zgodnie z MSR 23 od daty przejścia, bez retrospektywnego ujmowania za wcześniejsze okresy,
• wygaśnięcie zobowiązań przez emisję instrumentów kapitałowych (KIMSF 19) – dopuszczone przepisy przejściowe,
• leasing (MSSF 16) – możliwość oceny, czy umowa zawiera leasing, na datę przejścia oraz uproszczone zasady ustalania zobowiązania i prawa do użytkowania,
• okresy silnej hiperinflacji – szczególne zasady ustalania wartości na datę normalizacji,
• wspólne ustalenia umowne (MSSF 11) – zwolnienie przejściowe w zakresie klasyfikacji i ujmowania,
• koszty usuwania nadkładu w fazie produkcji w kopalniach odkrywkowych (KIMSF 20) – zwolnienie przejściowe.

Podkreślenia wymaga, że jednostka nie może stosować powyższych zwolnień przez analogię do innych pozycji objętych standardami.

Wyjątki dotyczące retrospektywnego stosowania pozostałych MSSF

MSSF 1 zakazuje retrospektywnego stosowania określonych postanowień innych standardów. Zakaz ten obejmuje następujące obszary:

• usuwanie z bilansu aktywów i zobowiązań finansowych – jeżeli jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy usunęła z bilansu aktywa lub zobowiązania finansowe przed datą przejścia na MSSF zgodnie z dotychczasowymi zasadami rachunkowości, nie ujmuje ich ponownie (chyba że kwalifikują się do ujęcia wskutek późniejszego zdarzenia lub transakcji); alternatywnie jednostka może retrospektywnie zastosować wymogi MSSF 9 od wybranej daty, o ile niezbędne informacje były dostępne w momencie pierwotnego ujęcia,
• rachunkowość zabezpieczeń – na datę przejścia na MSSF wszystkie instrumenty pochodne wycenia się w wartości godziwej; w bilansie otwarcia nie odtwarza się relacji niespełniających wymogów rachunkowości zabezpieczeń zgodnie z MSSF 9; relacji zabezpieczających nie można wyznaczać z mocą wsteczną,
• szacunki – szacunki na datę przejścia muszą być spójne z szacunkami stosowanymi na podstawie wcześniejszych zasad rachunkowości (po uwzględnieniu zmian polityk rachunkowości), chyba że istnieją obiektywne dowody błędu; informacje uzyskane po tej dacie traktuje się jako zdarzenia niekorygujące w rozumieniu MSR 10,
• MSSF 5 – przepis przejściowy (poza MSSF 1) – jednostka może stosować wymogi MSSF 5 do aktywów trwałych lub grup przeznaczonych do zbycia, które spełniły kryteria klasyfikacji przed datą wejścia w życie standardu, pod warunkiem dostępności wymaganych danych wycenowych,
• udziały niekontrolujące – określone wymogi MSSF 10 stosuje się prospektywnie od daty przejścia (przypisywanie całkowitych dochodów, zmiany udziału bez utraty kontroli, utrata kontroli),
• klasyfikacja i wycena aktywów finansowych – ocenę zgodności z MSSF 9 (m.in. §4.1.2 i §4.1.2A) przeprowadza się na datę przejścia, z dodatkowymi ułatwieniami, gdy test "wartości pieniądza w czasie" wymagałby nieproporcjonalnego nakładu pracy,
• utrata wartości aktywów finansowych – model oczekiwanych strat kredytowych stosuje się retrospektywnie z praktycznymi uproszczeniami,
• wbudowane instrumenty pochodne – ocenę wyodrębnienia przeprowadza się według warunków istniejących w późniejszej z dwóch dat: zawarcia umowy lub ponownej oceny zgodnie z MSSF 9 §B4.3.11,
• pożyczki rządowe – klasyfikacja według MSR 32; MSSF 9 i MSR 20 stosuje się co do zasady prospektywnie do pożyczek istniejących na datę przejścia (opcjonalnie retrospektywnie, jeżeli dane były dostępne),
• umowy ubezpieczeniowe – stosuje się przepisy przejściowe MSSF 17 (Załącznik C) zamiast podejścia retrospektywnego wynikającego z MSSF 1,
• podatek odroczony związany z leasingami i zobowiązaniami rekultywacyjnymi – na datę przejścia ujmuje się aktywa lub pasywa z tytułu podatku odroczonego w związku z aktywami z tytułu prawa do użytkowania, zobowiązaniami leasingowymi oraz zobowiązaniami rekultywacyjnymi.

Warto odnotować, że na podstawie Rocznych poprawek do standardów MSSF – tom 11 (lipiec 2024 r.), zatwierdzonych przez Komisję Europejską Rozporządzeniem (UE) 2025/1331, z dniem 1 stycznia 2026 r. (z możliwością wcześniejszego stosowania) weszły w życie niewielkie zmiany techniczne do pkt B5–B6 MSSF 1, doprecyzowujące zasady rachunkowości zabezpieczeń w bilansie otwarcia.

Korzyści i trudności związane z przejściem na MSSF

Obszary wyzwań

Przejście na MSSF jest procesem rozległym i czasochłonnym. Podmiot decydujący się na ten krok może napotkać wyzwania związane m.in. z:

• ustaleniem kosztu zakładanego (deemed cost) i weryfikacją okresów użytkowania, wartości rezydualnych, komponentów oraz przeprowadzeniem testów na utratę wartości rzeczowych aktywów trwałych (MSSF 1: D5–D8B; MSR 16; MSR 36),
• określeniem waluty funkcjonalnej i konsekwencjami przeliczeń (MSR 21) – waluta prowadzenia ksiąg rachunkowych może być różna od waluty funkcjonalnej,
• wdrożeniem wymogów MSSF 9, MSSF 7 i MSR 32 w miejsce krajowych regulacji: klasyfikacja według testu SPPI, model oczekiwanych strat kredytowych (ECL), szeroki zakres ujawnień,
• identyfikacją wszystkich umów leasingowych i ujęciem aktywów z tytułu prawa do użytkowania oraz odpowiadających im zobowiązań (MSSF 16; MSSF 1: D9, D9B–D9E),
• wdrożeniem pięcioetapowego modelu rozpoznawania przychodów i obsługą umów długoterminowych (MSSF 15),
• określeniem zakresu konsolidacji, sprawowania kontroli oraz powiązanych ujawnień (MSSF 10, MSSF 11, MSR 28, MSSF 12),
• sporządzeniem bilansu otwarcia według MSSF, wymaganego trzeciego bilansu oraz uzgodnień prezentujących skutki przejścia,
• ujęciem podatku odroczonego na korektach przejściowych, w tym dla leasingów i zobowiązań rekultywacyjnych,
• wyceną w wartości godziwej oraz dostępem do wymaganych danych rynkowych (MSSF 13),
• dostosowaniem planu kont i systemów informatycznych, renegocjacją wskaźników KPI i kowenantów bankowych oraz przeszkoleniem zespołu (aspekt organizacyjny).

Korzyści wynikające z przejścia na MSSF

Wdrożenie MSSF przynosi wymierne korzyści zarówno w wymiarze informacyjnym, jak i biznesowym, w szczególności:

• wyższą porównywalność i przejrzystość sprawozdań finansowych wynikającą z jednolitych zasad i rozszerzonych ujawnień (zwłaszcza w obszarze instrumentów finansowych – MSSF 7);
• ułatwioną współpracę i konsolidację w grupach o zasięgu międzynarodowym (MSSF 10–12) oraz skrócenie czasu przygotowania raportów przez zagraniczne podmioty zależne;
• potencjalnie lepszy dostęp do rynków kapitałowych (emisje euroobligacji, notowania na giełdach zagranicznych) dzięki raportowaniu w powszechnie rozpoznawanym standardzie;
• bardziej spójne polityki rachunkowości i skuteczniejsze zarządzanie ryzykiem (ujawnienia ryzyk kredytowych, płynnościowych i rynkowych – MSSF 7);
• możliwość szerszego zastosowania wycen rynkowych tam, gdzie jest to uzasadnione (MSSF 13).

Wymiar organizacyjny i projektowy

Przejście na MSSF jest przedsięwzięciem zarówno technicznym, jak i organizacyjnym. Poza zmianą polityk rachunkowości wymaga ono:

• opracowania bilansu otwarcia na datę przejścia oraz uzgodnień przedstawiających wpływ przejścia na kapitał własny i wynik finansowy,
• zaprojektowania odpowiednich mechanizmów kontrolnych i procesów (plan kont, systemy informatyczne, raportowanie zarządcze, wskaźniki KPI, kowenanty),
• przygotowania kadry (szkolenia, macierze odpowiedzialności) oraz właściwej komunikacji z biegłym rewidentem i pozostałymi interesariuszami.

Dobrze zaplanowany i sprawnie przeprowadzony projekt przejścia na MSSF pozwala osiągnąć wymierny efekt końcowy: porównywalne, czytelne i rynkowo wiarygodne sprawozdania finansowe, zrozumiałe zarówno dla krajowych, jak i zagranicznych odbiorców.